案例解析 | 新版融資租賃和售后回租的稅會處理-實務操作-精英融資租賃培訓網-北京融銀匯通管理咨詢有限公司

案例解析 | 新版融資租賃和售后回租的稅會處理

編輯：admin / 發布時間：2020-08-11 / 閱讀：945

　　一、概念

　　1.融資租賃：是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產或者不動產租賃給承租人，合同期內租賃物所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。

　　2.融資性售后回租：承租人以融資為目的，將資產出售給出租人，同時與出租人簽定融資租賃合同，再將該資產從出租人處租回的融資租賃形式。即賣方兼承租人，買方兼出租人。

　　融資租賃與融資性售后回租的區別：融資租賃是轉移了資產所有權的租賃；售后回租是融資，承租人和供貨人為同一人。

　　二、承租方會計處理

　　（一）融資租賃

　　1.執行《企業會計準則第 21 號——租賃》(財會〔2006〕3 號)的企

　　（1）租賃開始日，資產入賬價值

　　承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。

　　借：固定資產——融資租入固定資產

　　未確認融資費用

　　貸：長期應付款（最低租賃付款額）

　　銀行存款

　　（2）每期支付租金

　　借：長期應付款

　　貸：銀行存款

　　（3）每期按實際利率分攤未確認融資費用：

　　借：財務費用

　　貸：未確認融資費用

　　2.執行《企業會計準則第 21 號—— 租賃》的企業

　　（1）租賃開始日

　　承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債（進行簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外。）在租賃期開始日，承租人應當按成本借記本科目，按尚未支付的租賃付款額的現值貸記“租賃負債”科目；對于租賃期開始日之前支付租賃付款額的（扣除已享受的租賃激勵），貸記“預付款項”等科目；按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目；按預計將發生的為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態等成本的現值，貸記“預計負債”科目。

　　借：使用權資產

　　租賃負債——未確認融資費用（尚未支付的租賃付款額與其現值的差額）

　　貸：租賃負債——租賃付款額（尚未支付的租賃付款額的現值）

　　銀行存款（第一年的租賃付款額、初始直接費用）

　　（2）每期支付租金

　　借：租賃負債——租賃付款額

　　貸：銀行存款

　　（3）每期按實際利率分攤未確認融資費用：

　　借：財務費用

　　貸：租賃負債——未確認融資費用

　　3.稅會差異

　　企業會計準則遵循謹慎性原則，按照租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值中較低者作為租入資產的入賬價值，體現融資租入固定資產作為資產的特性。企業所得稅法對融資租賃方式租入固定資產的計價不考慮最低租賃付款額現值，不承認會計上確認的未確認融資費用，是按合同規定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產的入賬價值，將確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值。

　　（二）融資性售后回租

　　售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

　　1.根據《企業會計準則第 21 號——租賃》(財會〔2006〕3 號)規定

　　（1）出售時：

　　借：固定資產清理

　　累計折舊

　　貸：固定資產

　　借：銀行存款

　　貸：固定資產清理

　　遞延收益——未實現售后回租收益

　　#p#分頁標題#e#

　　售價與賬面價值的差額應當予以遞延，并按照該項資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

　　（2）融資租回時：

　　借：固定資產

　　未確認融資費用

　　貸：長期應付款（應付租金）

　　（3）計提折舊

　　借：制造費用——折舊費

　　貸：累計折舊

　　注：仍按承租人出售原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。

　　（4）確認本月應分攤的未實現售后租回損益（租賃期）

　　借：遞延收益

　　貸：制造費用—折舊費

　　（5）支付租金時：

　　借：長期應付款——應付融資租賃款

　　貸：銀行存款

　　（6）分攤未確認融資費用時，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

　　借：財務費用

　　貸：未確認融資費用

　　2.根據《企業會計準則第 21 號—— 租賃》規定

　　售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；出租人不確認被轉讓資產，但應當確認一項與轉讓收入等額的金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融資產進行會計處理。

　　借：銀行存款

　　貸：長期應付款

　　三、出租方會計處理

　　（一）融資租賃

　　1.執行《企業會計準則第 21 號——租賃》(財會〔2006〕3 號)的企業

　　（1）取得融資租賃固定資產

　　借：固定資產——融資租賃固定資產

　　貸：銀行存款

　　（2）出租融資租賃固定資產

　　借：長期應收款——應收融資租賃款

　　貸：固定資產——融資租賃固定資產

　　未實現融資收益

　　（3）收到租金

　　借：銀行存款

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　（4）結轉租賃收入

　　借：未實現融資收益

　　貸：租賃收入

　　2.執行《企業會計準則第 21 號—— 租賃》的企業

　　（1）取得融資租賃固定資產

　　借：融資租賃資產

　　貸：銀行存款

　　（2）出租融資租賃固定資產

　　借：應收融資租賃款——租賃收款額

　　貸：融資租賃資產

　　資產處置損益

　　應收融資租賃款——未實現融資收益

　　（3）收到租金時

　　借：銀行存款

　　貸：應收融資租賃款——租賃收款額

　　借：應收融資租賃款——未實現融資收益

　　貸：租賃收入

　　（4）租賃期屆滿時的處理——承租人行使購買權

　　借：銀行存款

　　貸：應收融資租賃款——租賃收款額

　　（二）融資性售后回租

　　1.根據《企業會計準則第 21 號——租賃》(財會〔2006〕3 號)規定

　　（1）取得融資租賃固定資產

　　借：固定資產——融資租賃固定資產

　　貸：銀行存款

　　（2）出租融資租賃固定資產

　　借：長期應收款——應收融資租賃款

　　貸：固定資產——融資租賃固定資產

　　未實現融資收益

　　（3）對外支付利息時

　　借：財務費用

　　貸：銀行存款#p#分頁標題#e#

　　（4）收到租金

　　借：銀行存款

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　（5）結轉租賃收入

　　借：未實現融資收益

　　貸：租賃收入

　　2.根據《企業會計準則第 21 號—— 租賃》規定

　　出租人不確認被轉讓資產，而應當將支付的現金作為金融資產，并按照《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》進行會計處理。

　　借：長期應收款

　　貸：銀行存款

　　四、增值稅

　　（一）稅目

　　1. 融資租賃服務屬于：銷售服務——現代服務——租賃服務——融資租賃服務——有形動產融資租賃和不動產融資租賃。

　　2.融資性售后回租屬于：銷售服務——金融服務——貸款服務

　　注：

　　1.原營業稅稅目注釋中融資租賃屬于“金融保險業”,營改增將“融資租賃”納入“租賃服務”范圍。

　　2.36號文將財稅〔2013〕106號文（以下簡稱106號文）注釋中“有形動產租賃服務”改為“租賃服務”，增加不動產租賃服務，即全面實施營改增后，“租賃服務”包括有形動產租賃和不動產租賃，將“融資性售后回租”從“有形動產租賃服務”納入“貸款服務”范圍。

　　（二）稅率/征收率

　　1.融資租賃服務稅率

　　（1）有形動產融資租賃：

　　一般納稅人采用一般計稅稅率為13%；

　　小規模納稅人和一般納稅人選擇簡易計稅征收率為3%；

　　一般納稅人試點（2013年8月1日）前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同，可選擇適用簡易計稅方法，征收率為3%。

　　（2）不動產融資租賃：

　　一般納稅人采用一般計稅稅率為9%；

　　小規模納稅人和一般納稅人選擇簡易計稅征收率為5%。

　　一般納稅人2016年4月30日前簽訂的不動產融資租賃合同，或以2016年4月30日前取得的不動產提供的融資租賃服務，可選擇適用簡易計稅方法，征收率為5%。

　　2.融資性售后回租：一般納稅人采用一般計稅稅率為6%，小規模納稅人和一般納稅人選擇簡易計稅征收率為3%。

　　試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅，適用13%稅率，征收率3%。

　　（三）銷售額

　　1.融資租賃

　　經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

　　2.融資性售后回租業務

　　（1）經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

　　（2）試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅，可以選擇以下方法之一計算銷售額：

　　①以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

　　②以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。（租金中不含本金）

　　要點提示：

　　1.售后回租屬于貸款服務范圍，貸款服務的銷售額為提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入，不含貸款本金。因此，提供融資性售后回租服務取得的全部價款和價外費用中也不包含本金。考慮到政策延續，另外給了售后回租差額征稅的優惠，其它貸款服務是沒有的，銀行不可以扣除轉貸的利息，而售后回租可以。#p#分頁標題#e#

　　2.老合同老規定，2016 年4 月30 日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅（13%）。

　　3.融資租賃服務仍采取差額的方式確定銷售額，允許扣除的項目中刪除保險費和安裝費，主要原因是保險服務、安裝服務已經納入增值稅征收范圍，購買保險服務、安裝服務時已支付或負擔的增值稅額，可以按規定作為進項稅額予以抵扣，無需再采取從銷售額中扣除的方式。

　　4.按照上述規定差額確定銷售額的試點納稅人，必須是經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的企業，商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務和融資性售后回租業務的試點納稅人中的一般納稅人。

　　（四）開票規定

　　1.融資租賃

　　符合規定的試點納稅人提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

　　政策未規定不得開具專用發票，可以全額開具增值稅專用發票。即全額開票，差額納稅，全額抵扣。

　　2.融資性售后回租

　　（1）出租人

　　①按貸款服務繳納增值稅的

　　符合規定的試點納稅人提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。差額部分（扣除）未規定不得開具增值稅專用發票，但納稅人購進貸款服務進項不得抵扣，因此差額部分應分開開具。

　　②對繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的

　　經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的，根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，選擇以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額的，納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。開票方式有以下三種：一是全額開具普通發票；二是差額部分開具普通發票，剩余部分開具增值稅專用發票；三是使用差額開票功能開具發票。

　　（2）承租人

　　根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》 (國家稅務總局公告 2010 年第 13 號) 規定: 融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為, 不屬于增值稅征收范圍, 不征收增值稅。開具發票時, 選取商品和服務稅收分類與編碼的 “6 未發生銷售行為的不征稅項目” 中的 “606: 融資性售后回租承租方出售資產”, 稅率選擇「不征稅」, 稅額顯示「∗∗∗」, 只能開具增值稅普通發票。

　　（五）稅收優惠

　　有形動產融資租賃和有形動產融資性售后回租：經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務和融資性售后回租業務的試點納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述規定執行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規定執行，2016年8月1日后開展的有形動產融資租賃業務和有形動產融資性售后回租業務不得按照上述規定執行。

　　注意：

　　1、取消了原政策對融資性售后回租即征即退政策的時間限制；

　　2、對納稅人的注冊資本金額要求調整為實收資本金額要求，并對未達標的納稅人規定了三個月的過渡期時間進行了相應調整；

　　3、融資性售后回租雖然作為“貸款服務”征收增值稅，但仍可按照上述規定享受即征即退增值稅政策，但僅限于有形動產的售后回租業務，不包括不動產的融資性售后回租。

　　4、小規模納稅人不適用即征即退。

　　5、融資性售后回租屬于貸款服務，納稅人接受的貸款服務，其進項稅額不得抵扣。#p#分頁標題#e#

　　五、其他稅種相關概述

　　（一）企業所得稅

　　根據《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。第四十七條規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

　　根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》 (國家稅務總局公告 2010 年第 13 號)規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

　　（二）契稅

　　契稅是以所有權發生轉移變動的不動產為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。根據《契稅暫行條例》第二條規定，本條例所稱轉移土地、房屋權屬是指下列行為：

　　1.國有土地使用權出讓；

　　2.土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；

　　3.房屋買賣；

　　4.房屋贈與；

　　5.房屋交換。

　　融資租賃期間房產的所有權仍屬于出租人，融資租賃期間的房產不交契稅。但是如果在融資租賃期滿后，租賃雙方的房屋所有權發生轉移，則承租人應按規定繳納契稅。另根據《關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）第一條的規定，對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。

　　（三）房產稅

　　《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第三條規定，融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。

　　（四）土地增值稅

　　《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。

　　融資租賃期間，并未轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物，出租人不需要繳納土地增值稅。若融資租賃期限屆滿，不動產權屬發生轉移，出租人需要繳納土地增值稅。

　　（五）印花稅

　　根據《國家稅務局關于對借款合同貼花問題的具體規定》（國稅地字（1988）第30號）第四條規定，銀行及其金融機構經營的融資租賃業務，是一種以融物方式達到融資目的的業務，實際上是分期償還的固定資金借款。對融資租賃合同,可據合同所載的租金總額暫按"借款合同"計稅貼花。

　　根據《關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（財稅〔2015〕144號）第一條的規定，對開展融資租賃業務簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。在融資性售后回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。

　　六、案例分析

　　例：2018年5月30日，A公司將鍛壓設備一臺按90萬的價格出售給人民銀行批準從事融資租賃業務的B公司，同時，又與其簽訂一份租賃合同，將設備租回。租賃合同約定，租賃期5年，從2017年起每年末支付租金20萬元（不含稅價）。該設備賬面原值110萬元，至本月已計提折舊30萬元。B公司支付對外借款利息5萬元。

　　1.承租方

　　增值稅：

　　承租方A出售資產的行為，不征收增值稅，開具發票時, 只能開具分類編碼“606: 融資性售后回租承租方出售資產”的增值稅普通發票。

　　企業所得稅：

　　承租人A出售設備，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值80萬作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人A支付的10萬屬于融資利息的部分，作為A的財務費用在稅前扣除。

　　A公司會計分錄：

　　（1）銷售固定資產

　　借：固定資產清理 80

　　累計折舊 30

　　貸：固定資產 110#p#分頁標題#e#

　　借：銀行存款 90

　　貸：固定資產清理 80

　　遞延收益 ——未實現售后回租收益 10

　　（2）回租固定資產

　　借：固定資產 90

　　未確認融資費用 10

　　貸：長期應付款 100

　　（3）未實現售后回租收益分攤

　　借：遞延收益——未實現售后回租損益（融資租賃） 2

　　貸：制造費用——折舊費 2

　　（4）融資利息扣除

　　借：財務費用 2

　　貸：未確認融資費用 2

　　注：帳面80，售價90，稅法按80提折舊，會計按90提折舊，后通過沖遞延收益減少折舊額，所以無差異。回租價100與售價90的差額作為財務費用扣除，稅會無差異。

　　2.出租方

　　增值稅：出租方B以取得的全部價款和價外費用（不含本金）10萬，扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息），本例是5萬元、發行債券利息后的余額作為銷售額，稅率為6%，增值稅實際稅負超過3%的部分可享受即征即退。

　　所得稅：出租人B要確認租金收入10萬，并可扣除其支付的與售后回租相關借款利息。

　　B公司會計分錄：

　　（1）取得融資租賃固定資產

　　借：固定資產——融資租賃固定資產 90

　　貸：銀行存款 90

　　（2）出租融資租賃固定資產

　　借：長期應收款——應收融資租賃款 100

　　貸：固定資產——融資租賃固定資產 90

　　未實現融資收益 10

　　（3）對外支付利息時

　　借：財務費用 1

　　貸：銀行存款 1

　　（4）收到租金

　　借：銀行存款 20.06

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款 20

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.06

　　注：（100-90-5)/5/*6%=0.06

　　（5）結轉租賃收入

　　借：未實現融資收益 2

　　貸：租賃收入 2

　　來源 | 小穎言稅

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