導讀

　　

　　隨著我國市場經濟的建立和發展，企業融資租賃固定資產的這種融資手段也得到了前所未有的發展。從會計的角度來說，理應重視和加強對融資租賃固定資產管理，規范對其的會計處理。

　　

　　一、融資租賃方式的確認

　　

　　根據我國企業會計準則的規定，滿足下列標準之一的，即可認定為融資租賃：租賃期滿時，資產的所有權轉讓給承租人;承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權;租賃期占租賃資產使用壽命的大部分，這里的“大部分”租賃期占租賃資產開始日租賃資產使用壽命的75%以上;就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值;租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

　　

　　二、融資租賃固定資產入賬價值的確定原則

　　

　　企業采用融資租賃方式租賃的固定資產，雖然在法律形式上資產的所有權租賃期間仍然屬于租出人，但由于資產的租賃期基本上包括了資產的有效使用期限，承租企業實質上獲得了租賃資產所能提供的主要經濟利益，同時承擔了與資產所有權有關有風險。因此，承租企業應將融資租賃資產作為一項固定資產入賬，同時確認相應的負債，并采用與自有應計提折舊資產相一致的折舊政策計提折舊。

　　

　　融資租賃固定資產的入賬價值按租賃開始日，租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者來確定，而最低租賃付款額作為“長期應付款”入賬核算，兩者的差額作為“未確認融資費用”。

　　

　　三、與融資租賃固定資產入賬價值的確定相關的概念

　　

　　1、最低付款額的現值

　　

　　最低付款額的現值，按我國會計準則的規定，是指幾呼相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。“幾呼相當于”在實務上是指90%以上的比例。

　　

　　所謂最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租企業應支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租企業或其他有關的第三方擔保的資產余值。這里的“最低”的含義是指出租賃在租賃開始日對承租人的最小債權。在租賃開始日，它是能夠被承租人確定的。

　　

　　2、或有租金、履約成本、資產余值

　　

　　或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售百分比、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。它的發生與否有賴于未來事項的發生與否予以證實。因此，我國會計準則規定“或有租金”不包括在最低租賃付款額之內，而在其實際發生時計入當期的費用。

　　

　　履約成本是指在租賃期內為租賃資產支付的各種使用成本，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。這些費用一般而言都是由于承租人正常使用資產而應支付的費用。

　　

　　資產余值是指租賃開始日估計的租賃期滿時租賃資產的公允價值。如果承租方有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租方將會行使這種選擇權，此時購買價格應包括最低租賃付款額內。

　　

　　3、折現率

　　

　　承租企業在計算最低租賃付款額之間的差額時，需要考慮折現率的問題。我國會計準則對折現率的使用有明確的規定，企業單位需要嚴格按照下列順序選用：(1)出租人的租賃內含利率;(2)租賃合同規定的利率;(3)同期銀行貸款利率。這樣可以避免企業將融資租賃作為經營租賃來核算，進而粉飾企業的財務狀況。

　　

　　4、未確認融資費用

　　

　　固定資產的入賬價值與最低租賃付款額之間的差額，按我國會計準則的規定作為未確認融資費用入賬，并在租賃期內按實際利率法分期攤銷，計入各項期財務費用。在實際利率下，各年應分攤的未確認融資費用按照各年未償還租賃負債額的現值(長期應付款減去未確認融資費用余額)乘以實際利率進行計算。

　　

　　四、融資租賃固定資產的會計處理

　　

　　1、企業在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產的公允價值(含增值稅)與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的、可直接歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，減去可抵扣的增值說后余額作為租賃資產的入賬價值，借記：“固定資產——融資租賃固定資產”賬戶;按最低租賃付款額，貸記：“長期應付款”賬戶;按發生的初始直接費用，貸記：“銀行存款”等賬戶;按其差額，借記：“未確認融資費用”賬戶。

　　

　　2、每期支付租賃費用時，借記：“長期應付款”賬戶，貸記：“銀行存款”賬戶。如果支付的租金中包含履約成本，按履約成本，借記：“制造費用”、“管理費用”等賬戶。

　　

　　3、每期采用實際利率法分攤未確認融資費用時，按當期應分攤的未確認融資費用金額，錯記：“財務費用”賬戶，貸記：“未確認融資費用”賬戶。

　　

　　4、企業租賃固定資產應計提折舊，折舊政策應和自有固定資產折舊政策一致，同自有固定資定一樣，折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。確定融資租賃固定資產的折舊期應視租賃合同而論，如果能夠合理確定租賃期屆滿時企業將會取得資產的所有權，即可認為企業擁有該資產的全部使用壽命，因此應以該資產的使用壽命作為折舊期間，如果無法合理確定租賃期屆滿后企業是否能夠取得租賃固定資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命中兩者較短者作為折舊期。提取折舊時，借記：“制造費用”賬戶，貸記：“累計折舊”賬戶。

　　

　　5、企業按銷售量、使用量、物價指數等為依據計算的或有租金，通常計入銷售費用，借記“銷售費用”賬戶，貸記：“銀行存款”賬戶。

　　

　　6、租賃期滿時，企業對租賃固定資產的處理通常有三種情況：即返還、優惠續租和留購。那么，企業向出租賃返還資產時，借記：“累計折舊”賬戶，貸記：“固定資產——融資租賃固定資產”賬戶;企業行使優惠續租權時，此時應視為該項資產租賃一直存在而作出相應的賬務處理。即支付買價款時，借記：“長期應付款——應付融資租賃款”賬戶，貸記：“銀行存款”賬戶;同時，還應結轉固定資產的明細賬，借記：“固定資產——生產經營用固定資產”賬戶，貸記：“固定資產——融資租賃固定資產”賬戶。

　　

　　五、應用舉例：

　　

　　2008年12月31日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：

　　

　　1、租賃的標的物：程控生產線。

　　

　　2、起租日期：租賃物運抵A公司生產車間之日，即2009年1月1日。

　　

　　3、租賃期：從起租日算起36個月，即2009年1月1日至2011年12月31日。

　　

　　4、租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。

　　

　　5、該生產線的保險費、維護等費用均由A公司負擔，估計每年約100000元。

　　

　　6、該生產線在2009年1月1日的公允價值為2600000元。

　　

　　7、租賃合同規定的年利率為8%.

　　

　　8、A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中可能發生的可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費10000元。

　　

　　9、該生產線為全新設備，估計使用年限為5年。A公司采用平均年限法計提折舊。

　　

　　10、2010年和2011年兩年，A公司每年按該生產線所生產的產品的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。2010年、2011年A公司分別實現銷售收入10000000元和15000000元。

　　

　　A公司的會計處理如下：

　　

　　首先、關于租賃開始日的會計處理

　　

　　第一步、判斷租賃類型

　　

　　本例中租賃期為3年，占租賃資產尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒有滿足融資租賃的第3條標準;另外，最低租賃付款額的現值為25777100(計算過程見后)，大于租賃資產原賬面價值的90%，即2340000元(2600000×90%)，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應該將這項租賃認定為融資租賃。

　　

　　第二步、計算租賃開始日最低付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。

　　

　　本例中A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。

　　

　　最低租賃付款額=各項租金之合+承租人擔保的資產余值=1000000×3+0=3000000(元)

　　

　　計算現值的過程如下：

　　

　　每期租金1000000元的年金現值=1000000×PA(3，8%)

　　

　　查表得知PA(3，8%)=2.5771

　　

　　每期租金的現值之和=1000000×2.5771=2577100元

　　

　　小于租賃資產的原賬面價值2600000元。

　　

　　根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應該為其折現值2577100元。

　　

　　第三步、計算未確認融資費用

　　

　　未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產的入賬價值=3000000-2577100=422900(元)

　　

　　第四步、會計處理

　　

　　借：固定資產——融資租賃固定資產2577100.00

　　

　　未確認融資費用422900.00

　　

　　貸：長期應付款——應付融資租賃款3000000.00

　　

　　其次、分攤未確認融資費用的會計處理

　　

　　第一步、確定融資費用分配率

　　

　　由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現值，因此該折現率就是其融資費用分配率，即8%.

　　

　　第二步、在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用如下表：

　　

　　第三步、會計處理

　　

　　(1)2009年12月31日，支付第一期租金時

　　

　　借：長期應付款——應付融資租賃款1000000

　　

　　貸：銀行存款1000000

　　

　　(2)2009年1月——12月，每月分攤未確認融資費用未確認融資費用時，(206168÷12=17180.67)

　　

　　借：財務費用17180.67

　　

　　貸：未確認融資費用17180.67

　　

　　(3)2010年12月31日，支付第二期租金時

　　

　　借：長期應付款——應付融資租賃款1000000

　　

　　貸：銀行存款1000000

　　

　　(4)2010年1月-12月，每月分攤未確認融資費用未確認融資費用時，(142661.44÷12=11888.45)

　　

　　借：財務費用11888.45

　　

　　貸：未確認融資費用11888.45

　　

　　(5)2011年12月31日，支付第三期租金時

　　

　　借：長期應付款——應付融資租賃款1000000

　　

　　貸：銀行存款1000000

　　

　　(6)2011年1月——12月，每月分攤未確認融資費用未確認融資費用時，(74070.56÷12=6172.55)

　　

　　借：財務費用6172.55

　　

　　貸：未確認融資費用6172.55

　　

　　再次、計提租賃資產折舊的會計處理

　　

　　第一步、融資租賃固定資產折舊的計算

　　

　　根據合同規定。由于A公司無法合理確定在租賃期滿時能夠取得租賃資產的所有權，因此，應當在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中的較短的期間內計提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產尚可使用年限5年，因此按3年計提折舊。按平均年限法計算每年計提折舊額為：

　　

　　2577100÷3=859033.33(元)

　　

　　第二步、會計處理

　　

　　借：制造費用859033.33

　　

　　貸：累計折舊859033.33

　　

　　最后、或有租金及租賃期滿時的會計處理

　　

　　(1)或有租金。

　　

　　2010年12月31日，根據合同規定應向B公司支付經營收入100000元。

　　

　　2011年12月31日，根據合同規定應向B公司支付經營收入1500000元。

　　

　　借：銷售費用150000

　　

　　貸：其他應付款——B公司150000

　　

　　(2)2011年12月31日租賃期滿，將該生產線退還B公司時，

　　

　　借：累計折舊2577100

　　

　　貸：固定資產——融資租賃固定資產2577100

　　

　　稅務師《財務與會計》：融資租賃的固定資產計提折舊

　　

　　承租人應對融資租賃的固定資產計提折舊，主要涉及兩個問題：一是折舊政策；二是折舊期間。

　　

　　（1）折舊政策

　　

　　對于融資租賃資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。

　　

　　①如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果同時給出清理費用和預計殘值，則不用考慮預計殘值，而清理費用應該考慮在內。

　　

　　②如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

　　

　　（2）折舊期間

　　

　　確定租賃資產的折舊期間時，應視租賃協議的規定而論。

　　

　　①如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃開始日租賃資產的壽命作為折舊期間；

　　

　　②如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。

　　

　　來源:中國會計網

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