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“不一般”的一般反避稅管理

編輯：admin / 發布時間：2015-04-13 / 閱讀：234

　　在經濟全球化和稅收國際化的大背景下，世界各國加大了對跨國企業避稅行為的打擊力度。在我國，一般反避稅管理越來越受到重視，2008年開始施行的《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例對此就有原則性規定，2009年國家稅務總局印發的《特別納稅調整實施辦法（試行）》又對其調整范圍、處理方法等進行了細化，但未制定具體的操作指引。2014年12月，國家稅務總局發布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）（以下簡稱《辦法》），對每個階段不同層級的稅務機關承擔的職能和權限做出了詳細且具有操作性的規定。至此，我國一般反避稅的法律框架和管理指南基本建立。

　　一般反避稅管理，是指稅務機關對企業實施不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或所得額進行審核評估和調查調整等工作的總稱。其中，不合理商業目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。一般反避稅管理屬于《企業所得稅法》中的特別納稅調整范疇，特別納稅調整除了一般反避稅管理外，還包括其他特別納稅調整，如轉讓定價、預約定價安排、成本分攤、受控外國企業、資本弱化等事項。單從字面上理解，一般反避稅管理應該是針對避稅行為普遍適用的防范手段，但實際情況并非如此，與其他特別納稅調整相比較，一般反避稅管理存在六個“不一般”：

　　1. 適用范圍不同。《辦法》第六條規定，企業的安排屬于其他特別納稅調整范圍的，應當首先適用其他特別納稅調整相關規定。這說明，一般反避稅管理并不是一個普遍適用的規則。對企業為獲取稅收利益，實施的不具有合理商業目的的避稅安排不能夠適用任何一項具體反避稅條款時, 稅務部門才能實施一般反避稅管理。需要明確的是，兩類情況不適用一般反避稅管理：一是與跨境交易或者支付無關的安排；二是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為不適用一般反避稅管理。

　　2. 調整對象不同。稅務部門開展其他特別納稅調整的對象明確限定為企業與其關聯方的業務往來。但一般反避稅管理的調整重點是與企業關聯交易無直接聯系的避稅安排，包括濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排。舉例來說，某生產性外資企業在享受企業所得稅“兩免三減半”的稅收優惠后，境外投資方通過人為安排將該企業逐步關停，新成立一家同類型企業，重新享受稅收優惠，從而獲取更多收益，并匯出境外。在這個安排中，企業并不是通過關聯交易進行避稅，而是通過濫用稅收優惠獲取不當的稅收利益，這就屬于一般反避稅管理的范圍。

　　3. 主要原則不同。一般反避稅管理主要按照“實質重于形式”的原則，重點審核企業安排的形式和實質、訂立的時間和執行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯系、涉及各方財務狀況的變化、稅收結果等內容，判斷是否以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；是否以形式符合稅法規定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。而稅務機關進行其他特別納稅調整主要按照獨立交易原則，參照沒有關聯關系的交易各方，判斷企業的關聯交易是否按照公平成交價格和營業常規進行，是否存在利用不合理的關聯交易實施避稅。

　　4. 舉證責任不同。主管稅務機關實施一般反避稅調查時，應當向被調查企業送達《稅務檢查通知書》，被調查企業認為其安排不屬于《辦法》所稱避稅安排的，應自收到《稅務檢查通知書》之日起60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的。如果企業未在規定期限內提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業目的的，稅務機關可根據已掌握的信息實施納稅調整，也就是說，企業在收到《稅務檢查通知書》時，主要舉證責任就從稅務部門轉移到了企業。稅務部門在開展其他特別納稅調整時，送達《稅務檢查通知書》只是代表稅務人員實施調查的開始，主要舉證責任仍然在稅務部門，并沒有轉移到企業，企業可以只是提供賬簿或接受詢問，不需要自我舉證。《辦法》還規定：“主管稅務機關實施一般反避稅調查時，可以要求為企業籌劃安排的單位或者個人( 以下簡稱籌劃方) 提供有關資料及證明材料。”而稅務部門進行其他特別納稅調整時，要求提供資料的對象只包括被調查企業、其關聯方以及可比企業，不包括避稅安排的籌劃方。

　　5. 調整方法不同。稅務部門實施特別納稅調整的方法包括對安排的全部或者部分交易重新定性；在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體；對相關所得、扣除、稅收優惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；其他合理方法。例如，陜西省地稅部門在處理西安某企業股權轉讓案件的過程中，通過多方調查取證，掌握了位于巴巴多斯的轉讓方缺乏經濟實質的證據，防止了中巴稅收協定被濫用，挽回了4200余萬元稅款的損失。而其他特別納稅調整主要是通過功能風險分析和可比性分析，對企業的關聯交易進行調整，調整方法主要有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的方法。

　　6. 調查處理不同。一是對結案時限的要求。在一般反避稅管理中，主管稅務機關根據調查過程中獲得的相關資料，自稅務總局同意立案之日起9個月內進行審核，綜合判斷企業是否存在避稅安排，形成案件不予調整或者初步調整方案的意見和理由，層報省稅務機關復核同意后，報稅務總局申請結案。而稅務部門進行其他特別納稅調整時，沒有調查結案時限的要求。二是對于企業拒絕提供資料的處理。主管稅務機關實施一般反避稅調查時，可以按照《稅收征管法》第三十五條的規定進行核定，實施其他特別納稅調整時，按照《企業所得稅法》第四十四條的規定進行核定，兩者的法律依據不同，具體核定方法也有區別。

　　綜上所述，一般反避稅管理與其他特別納稅調整有較大差異，可以理解為“應對那些無法通過其他手段調整但又必須規制的避稅行為的兜底條款”。稅務部門實施一般反避稅管理，防范不合理的避稅安排，對維護國家稅收主權意義重大。但在實際工作中，由于企業的經營安排或多或少會影響其稅收，稅務機關如果對企業的每個安排都分析“是否以獲取稅收利益為主要目的”，不僅工作量大，可能還會干擾企業的正常經營，出現稅務機關自由裁量權被濫用的現象。所以，從保護納稅人利益角度出發，《辦法》應該被謹慎并有限使用。《辦法》還特別規定，一般反避稅案件的立案、結案都必須經過國家稅務總局批準，企業可以按照有關法律法規的規定申請法律救濟，其目的可能也在于此。

　　——摘自《中國稅務》2015年第3期

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