財政部會計司關于《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀

　　

　　2017年2月3日                    會計司

　　

　　我部在2016年12月發布了《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號，以下簡稱《規定》），該《規定》自發布以來，受到廣泛關注，為便于理解，現就有關問題解讀如下：

　　

　　一、關于待認證進項稅額的結轉

　　

　　根據《規定》第二（一）2項，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發票時，應借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經稅務機關認證后，根據有關“進項稅額”、“進項稅額轉出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內容，先轉入“進項稅額”專欄，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目；按現行增值稅制度規定轉出時，記入“進項稅額轉出”專欄，借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

　　

　　案例： 某一般納稅人企業2016年12月采購一臺不需安裝設備專用于簡易計稅項目，取得增值稅專用發票，不含稅價50萬元，增值稅8.5萬元，款項已付清。假設當月的銷項稅額是20萬元，無其他增值稅專用發票進行認證抵扣。（該案例出自《中國稅務報》，2017-01-16 ，作者：金纓 ）

　　

　　按照財會〔2016〕22號文件的賬務處理規定應做如下會計分錄：（單位：萬元，下同）

　　

　　1.取得專用發票：

　　

　　借：固定資產 50

　　

　　應交稅費——待認證進項稅額 8.5

　　

　　貸：銀行存款 58.5

　　

　　2.增值稅專用發票經稅務機關認證后不得抵扣，作進項稅額轉出：

　　

　　借：固定資產 8.5

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 8.5

　　

　　3.月末計算當月應交的增值稅：

　　

　　當月應交增值稅=當期銷項稅額-當期進項稅額+進項稅額轉出=20-0+8.5=28.5（萬元）。

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 28.5

　　

　　貸：應交稅費——未交增值稅 28.5

　　

　　4.下月上繳稅款：

　　

　　借：應交稅費——未交增值稅 28.5

　　

　　貸：銀行存款 28.5

　　

　　5.年終轉賬：

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）20

　　

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）8.5

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）28.5

　　

　　經過年終轉賬后，最后“應交稅費——待認證進項稅額”明細科目有結余8.5萬元。而這樣處理將多繳增值稅8.5萬元。

　　

　　該文作者認為，上述處理遺漏了一個重要的步驟：經稅務機關認證后，應借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”。因此，會計處理如下：

　　

　　1.取得專用發票待認證：

　　

　　借：固定資產 50

　　

　　應交稅費——待認證進項稅額8.5

　　

　　貸：銀行存款 58.5

　　

　　2.經稅務機關認證：

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8.5

　　

　　貸：應交稅費——待認證進項稅額 8.5

　　

　　3.因用于簡易計稅的項目而不得抵扣，作進項稅額轉出：

　　

　　借：固定資產 8.5

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 8.5

　　

　　4.月末計算當月應交的增值稅：

　　

　　當月應交增值稅=當期銷項稅額-當期進項稅額+進項稅額轉出=20-8.5+8.5=20萬元

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）20

　　

　　貸：應交稅費——未交增值稅 20

　　

　　5.下月上繳稅款：

　　

　　借：應交稅費——未交增值稅 20

　　

　　貸：銀行存款 20

　　

　　6.年終轉賬：

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）20

　　

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）8.5

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8.5

　　

　　應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）20

　　

　　該文作者認為因增值稅會計處理方法不同，企業的稅收負擔不同。因此筆者建議對財會〔2016〕22號文件此項賬務處理辦法進行修改，否則容易引起納稅人申報出錯，增加稅收負擔。

　　

　　蘭州財經大學蘇強分析認為：22號文件即《規定》原文中明確有“經稅務機關認證后”的文字表述，其實這里的意思就是要求納稅人，先經過認證后，再作為進項稅額轉出處理。我一直也這樣理解文件的，可是，很多財稅專業人士對《規定》不太理解，評論《規定》寫錯了，少了一步待認證進項稅額轉入進項稅額的會計處理，這樣會多交稅，所以《解讀》出臺就把問題說卻清楚了，不過財政部會計司可沒說自己文件出錯了，是大家理解文件不到位，所以才出來解讀的！

　　

　　蘭州財經大學蘇強將此案例按照《規定》和《解讀》詳細分析如下：

　　

　　按照財政部會計司關于《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀（以下簡稱《解讀》），案例1的會計處理如下：

　　

　　1.一般納稅人取得購進固定資產的增值稅專用發票時：

　　

　　借：固定資產 50

　　

　　應交稅費——待認證進項稅額 8.5

　　

　　貸：銀行存款 58.5

　　

　　第一步處理《規定》和《解讀》完全一致，但提醒大家需要注意的是，取得增值稅專用發票時，即使一般納稅人一開始就認定屬于購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的情形的，也必須首先借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，其次經稅務機關認證，再次認證同時再將進項稅額轉出，千萬不能直接將增值稅專用發票上注明的增值稅稅額直接計入相關成本費用或資產科目。也就是說，如果做如下會計處理是錯誤的！

　　

　　取得增值稅專用發票，按照固定資產價稅合計數：

　　

　　借：固定資產 58.5

　　

　　貸：銀行存款 58.5

　　

　　2.一般納稅人將增值稅專用發票經稅務機關認證，包括掃描認證或網絡查詢、勾選認證方式。

　　

　　《解讀》規定，經稅務機關認證后，根據有關“進項稅額”、“進項稅額轉出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內容，先轉入“進項稅額”專欄，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。

　　

　　注意《解讀》增加了一段話：（根據有關“進項稅額”、“進項稅額轉出”專欄及“待認證進項稅額”明細科目的核算內容，先轉入“進項稅額”專欄，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”科目。）這樣解讀說明就非常明確，即分為先取得、再認證、在轉出三個步驟，分別進行會計核算，因為《辦法》規定：

　　

　　“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額；

　　

　　“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額。

　　

　　“待認證進項稅額”明細科目，核算一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 8.5

　　

　　貸：應交稅費——待認證進項稅額 8.5

　　

　　我曾在2016年12月案例解讀《規定》的文章中強調過，經稅務機關認證，這個認證程序要單獨通過會計核算反映出來，這是《規定》之前的增值稅會計核算制度沒有明確要求的，但這次22號文件和解讀都要求必須進行的核算工作，并不像有些專家講的屬于財政部“多此一舉”，因為這一步會計處理是對認證這個法定程序業務過程的反映，是隨意不能省略或簡化處理。這類似于材料采購業務中使用“在途物資”、“材料采購”和“原材料”科目的會計核算要求，在尚未驗收入庫前，先通過用“在途物資”或“材料采購”核算，驗收入庫后轉入“原材料”科目。

　　

　　3.一般納稅人將認定屬于購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目，其進項稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的情形的后不得抵扣，作進項稅額轉出：

　　

　　借：固定資產 8.5

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 8.5

　　

　　蘇強提醒大家注意：為了保證固定資產原值核算準確，不影響次月計提折舊金額的計算，一般納稅人取得增值稅專用發票、將增值稅專用發票經稅務機關認證（掃描認證或網絡查詢、勾選認證方式）和將進項稅額轉出，都應該在取得資產的同一會計期間（取得、認證、轉出當月）進行，這樣就保證了固定資產原值不用再以后月份調整，也就不影響次月計提折舊金額的計算了。

　　

　　4.月末計算當月應交的增值稅：

　　

　　當月應交增值稅=當期銷項稅額-當期進項稅額+進項稅額轉出=20-8.5+8.5=20（萬元）。

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 20

　　

　　貸：應交稅費——未交增值稅 20

　　

　　5.下月申報期上繳稅款：

　　

　　借：應交稅費——未交增值稅 20

　　

　　貸：銀行存款 20

　　

　　按照上述方法處理之后，就會出現一個問題：“應交稅費——應交增值稅”科目各專欄在期末都會有余額。為避免應交增值稅各專欄余額越來越大，造成各專欄余額失去意義。建議月末不做處理，年終將“應交稅費——應交增值稅”各明細專欄余額結轉。

　　

　　將應交增值稅下的各三級明細科目的相應金額結轉到“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”。

　　

　　結轉進項稅額類的科目相關發生額：

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅款）

　　

　　結轉銷項稅額類的科目相關發生額：

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、轉出多交增值稅）

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）

　　

　　根據“應交稅費——應交增值稅——轉出未交增值稅”科目借貸方的差額，轉入“應交稅費——未交增值稅”科目借方或貸方。

　　

　　6.年終將“應交稅費——應交增值稅”各明細專欄余額結轉：

　　

　　借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 20

　　

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 8.5

　　

　　貸：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）28.5

　　

　　經過年終轉賬后，最后“應交稅費——應交增值稅”各明細專欄余額為0，“應交稅費——未交增值稅”科目和“應交稅費——待認證進項稅額”科目余額也為0。

　　

　　來源：蘭州財經大學