關于融資租賃業務利息支出抵減的稅務爭議淺析
編輯：超級管理員 / 發布時間：2024-11-13 / 閱讀：159
筆者服務于一家金融融資租賃公司，主營從事融資租賃(包括直租及回租)與經營租賃業務，同時公司為開展租賃業務而發行債券及銀行借款。由于公司的融資租賃項目數量較多，在開展融資租賃業務時，對取得融資租賃收入利息支出抵減類型、時點及方式存在以下爭議點：可以抵減利息支出包括哪些類型。公司為融資租賃業務發行ABS、同業拆借利息支出是否可以抵減。由于公司取得利息支出發票時點存在一定滯后性。對應利息支出時點如何確定。1. 利息支出抵減匹配性。公司發生租賃業務分為融資租賃直租項目、融資租賃售后回租項目以及經營租賃項目，由于利息支出無法與單個融資項目類型一一配比，對應利息扣除如何確認。
2. 利息支出抵減的例外情況。公司除了融資租賃業務外，還存在經營租賃業務，同行業在進行利息支出抵減時，首先將經營租賃業務對應利息支出分攤剔除，然后將剩余的利息支出在融資租賃項目中分攤抵減；若公司可以確保對外借款余額可以完全覆蓋融資租賃項目放貸余額，當期發生利息支出是否認為全部歸屬融資租賃項目，即不做利息剔除處理。針對上述問題，筆者認為可能是目前融資租賃行業利息支出抵減常見的爭議點，我們嘗試從現有稅收政策及原理做進一步分析，具體如下：現行稅收政策對融資租賃服務的具體稅務處理規定較為有限，相關規定也比較寬泛。根據財政部,國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)相關規定，提供融資租賃服務以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額，其中有形動產融資租賃服務適用稅率13%，不動產融資租賃服務適用稅率9%，融資性售后回租服務按照“貸款服務”適用稅率6%(以上情況均不考慮小規模納稅人)。根據現行稅收政策，可以扣除的利息包括借款利息與發行債券利息兩種類型。對于發行ABS或者同業拆借產生的利息支出，筆者認為其本質仍屬于貸款服務，原則上應給予抵減。
筆者認為應按照利息實際支付并取得增值稅發票時點抵減。實務中主要存在以下兩種情況：1. 可以取得發票，按照取得增值稅發票時點。由于我國現行稅收制度尚未對利息支出給予進項稅額抵扣認可，但對于融資租賃服務企業，可將取得融資租賃收入抵減利息支出后繳納增值稅，實質是視同作為進項稅額給予抵扣處理，所以，目前融資租賃企業基本選擇在取得利息支出增值稅發票時點抵減銷售額。 2. 無法取得增值稅發票，可以按照取得利息支付憑據時點。如果在無法取得利息支出增值稅發票情況下，比如企業發行債券，可以以取得利息兌付通知單時點為準。對于利息抵減方式需要考慮兩個層次分攤問題，第一層次區分融資租賃與經營租賃項目；第二層次進一步將融資租賃區分為直租與售后性回租項目，若享受增值稅即征即退稅收政策，需要進一步細分出有形動產直租和售后回租服務項目。按照上述層次考慮利息支出分攤，具體分析如下：由于融資租賃企業經營業務越來越多元化，除了開展常規的融資租賃項目，也會發生經營租賃項目。但稅務可以抵扣利息支出僅為開展融資租賃業務取得的融資租賃收入，對于經營租賃項目發生利息支出不予抵扣。基于上述問題中提到的目前行業通行做法，筆者并不完全贊同，建議同時參考以下思路進行判斷確認：1. 如果企業發生應收融資租賃款的余額可以動態覆蓋借款余額，即始終超過融資借款余額，且經營租賃業務均使用自有資金。基于融資租賃公司主營是從事融資租賃業務，可以認為所有借款利息支出均為融資租賃業務“服務”，即利息支出應由融資租賃業務全額抵減。2. 如果企業發生的應收融資租賃款的余額可以靜態覆蓋借款余額，即在某些時間段內應收融資租賃款余額低于外部借款余額，這表明經營租賃業務在某個時點存在使用外部借款資金的情況。基于謹慎性和方便性操作原則，建議先剔除經營性租賃對應的利息支出，再將剩余部分利息支出在融資租賃業務進行分攤。現行的稅收政策并未明確規定具體的利息支出分攤方法，考慮到融資租賃企業通常情況下難以實現利息支出與具體項目精準匹配。因此，按照受益原則，常見的利息分攤方法有以下三種：分攤方法一：按照當期直租項目與回租項目增值稅銷售額(即增值稅計稅收入)占比分攤利息支出；分攤方法二：按照當期直租項目與回租項目融資租賃收入(會計確認收入)占比分攤利息支出；分攤方法三：按照應收融資租賃款本金余額占比分攤利息支出。1. 分攤方法不同，利息抵稅效果不同。針對上述三種分攤方法，根據利息支出抵減的計算邏輯，由于直租項目與回租項目的利息抵減比例分別為13%9%（直租）與6%（回租），所以，利息支出分攤比例大小直接影響融資租賃企業的增值稅稅負，其中：?對于分攤方法一，按照當期直租與回租的增值稅銷售額比例分攤。目前實務中對該分攤方法存在異議（包括在近期的稅務稽查案件中），認為直租項目增值稅銷售額實際上包含了“本金+利息”，而回租項目的增值稅銷售額僅包含“利息”。若按照當期的增值稅銷售額作為計算分攤比例的基數，將導致“分攤基數標準”不一致，直租項目必然將分攤更多的利息支出及獲得更大的利息抵稅效果。筆者對于該異議持保留態度，雖然上述解釋具有一定合理性，但是卻忽略了增值稅計稅原理。因直租項目按照收取的租息（即“本金+利息”）作為計稅基礎申報繳納增值稅，回租按照收取租息（即“利息”）作為計稅基礎申報繳納增值稅，二者在稅務上均屬于增值稅的“銷售收入”，因此按照增值稅銷售額計算利息支出抵減分攤基數并無不妥。?對于分攤方法二，按照當期直租項目與回租項目融資租賃收入比例分攤。該方法屬于目前主流推崇的分攤方法。筆者認為該方法存在一定的邏輯不匹配問題。融資租賃收入系根據會計準則規定按照租賃利率折現確認，并非當期實際收到的租息款，與稅務上按照當期實際收到租息款繳納增值稅無直接匹配性。?對于分攤方法三，按照應收融資租賃款本金余額比例分攤。考慮利息支出大小不僅與借款本金有關，還與借款利率大小及期限等因素直接相關，筆者認為該分攤方法實際執行中可能存在很多弊端，本處不再進一步分析論述。2. 分攤方法不同，影響即征即退的退稅金額。有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務可以享受增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，根據計算公式可知，當期可享受增值稅即征即退金額＝(當期融資租賃服務應納稅額+當期融資性售后回租服務應納稅額)-(當期融資租賃服務取得的全部價款和價外費用+當期融資性售后回租服務取得的全部價款和價外費用)×3%。從計算邏輯來看，若有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務分攤利息支出越少，增值稅即征即退稅款金額可能越大，反之，增值稅即征即退金額可能越小。所以，利息支出分攤方法的選擇影響增值稅即征即退的退款金額；同時也會影響融資租賃企業當期財務報表利潤(即征即退增值稅計入其他收益報表項目)。綜述，雖然實務中融資租賃企業選擇利息抵減分攤方法各異，但是都應遵循合理與受益原則這一底層邏輯。
作者：中匯（浙江）稅務師事務所 稅務三部 陳夢潔
來源：中匯稅務師事務所
