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融資租賃業務稅會差異問題分析

編輯：admin / 發布時間：2017-03-26 / 閱讀：600

　　案例分析

　　2015年12月，甲公司與丙公司簽訂了一份大型設備的租賃合同，向丙公司租用一臺大型設備，合同條款如下：

　　1）租賃起始日：2016年1月1日；租期：5年；合同總租金1000萬元，每年年末支付租金200萬元；約定利率為9%。

　　2）預計該設備每年還將發生保險、維修等費用10萬元，由甲公司承擔；（履約成本[4]）

　　3）甲公司在租賃談判過程中發生律師費、差旅費等1萬元；丙公司也發生了該類可直接歸屬于租賃項目的費用1萬元。

　　4）該設備為丙公司已使用過的設備，賬面原值為1000萬元，丙公司預計設備使用年限為8年，凈殘值為0，2015年12月31日，該設備在丙公司已使用2年，賬面價值為750萬元。雙方估計設備公允價值為800萬元。

　　5）租賃期滿，設備估計殘余價值100萬元，其中甲公司擔保余值50萬元，非關聯第三方擔保余值30萬元，未擔保余值20萬元。

　　6）2017年至2019年，甲公司每年按該機器所生產的產品年銷售收入的3%向丙公司支付經營分享收入。（或有租金[5]）

　　1、承租方會計處理與稅會差異分析

　　1）計算租賃開始日最低付款現值

　　最低付款額＝200×5+50=1050萬元；

　　最低付款額現值＝200×（P/A,9%,5）+50× (P/F,9%,5)

　　查表知：P/A,9%,5=3.8897; P/F,9%,5=0.6499

　　最低付款額現值＝200×3.8897+50×0.6499＝810.435>800

　　根據21號準則規定：甲公司租賃談判過程中發生的律師費、差旅費等初始直接費用應計入租入資產價值。所以租入資產在承租方的入賬價值為800+1＝801萬元，資產擔保余值為50萬元。

　　2）2016年1月1日，甲公司會計處理分錄

　　借：固定資產 801

　　未確認融資費用 250

　　貸：長期應付款 1050

　　銀行存款 1

　　企業所得稅方面：租入資產的計稅基礎為合同約定的付款總額加上合同簽訂時的直接費用共計1001萬元，對于甲公司擔保余值50萬是否應該視同合同約定付款總額，計入企業所得稅計稅基礎，稅法沒有明確規定。筆者認為甲公司擔保余值具有不確定性，不應視為合同約定的付款總額。

　　3）重新計算未確認融資費用分攤率

　　由于以公允價值作為租入資產入賬價值，所以應重新計算未確認融資費用的分攤率。即：最低租賃付款額現值＝租賃資產公允價值。使用插值法計算得出r=9.49%

　　未確認融資費用分攤[6]表

時間	未付本金	財務費用	已付本金	付現總額
時間	A=A-C	B=A*9.49%	C=200-B	D=B+C
2016年 1月1日	800.00
2016年 12月31日	800.00	75.92	124.08	200.00
2017年 12月31日	675.92	64.14	135.86	200.00
2018年 12月31日	540.06	51.25	148.75	200.00
2019年 12月31日	391.32	37.14	162.86	200.00
2020年 12月31日	228.45	^*21.55	178.45	200.00
2020年 12月31日	50.00		50.00	50.00
合計		250.00	800.00	1050.00

　　*尾數調整：21.5470＝250-75.92-64.1448-51.2522-37.1360

　　4）甲公司租入設備折舊年限分析

　　從租賃合同內容看，在租賃開始日，無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得所有權，所以在會計上應選擇租賃期與租賃資產使用壽命中較短者作為折舊年限，即5年。

　　在企業所得稅上，對于融資租入固定資產應視同自有資產進行折舊且折舊年限不得低于企業所得稅條例第六十條規定，所以稅法上的折舊年限應該定為10年。

　　5)2016年稅會差異分析：

　　①借：制造費用—設備維修、保險 10

　　貸：銀行存款 10

　　②借：長期應付款—應付融資租入固定資產200

　　貸：銀行存款 200

　　③借：制造費用 150.2=（801-50）/5

　　貸：累計折舊 150.2

　　④借：財務費用 75.92

　　貸：未確認融資費用 75.92

　　企業所得稅方面：甲公司承擔的履約成本可在當年據實扣除；當年企業所得稅前可列支折舊100.1萬元，應調整增加應納稅所得額：150.2+75.92-100.1＝126.02萬元。

　　6)2017年至2019年稅會差異分析：

　　①借：制造費用—設備維修、保險 10

　　貸：銀行存款 10

　　②借：長期應付款—應付融資租入固定資產200

　　貸：銀行存款 200

　　③借：制造費用 150.2

　　貸：累計折舊 150.2

　　④借：財務費用詳見分攤表

　　貸：未確認融資費用詳見分攤表

　　根據合同約定，在此期間甲公司還需按照機器所生產的產品年銷售收入的3%向丙公司支付經營分享收入，所以應確認或有租金。在企業所得稅上，這部分或有租金允許在實際發生時據實扣除，稅會規定沒有差異。

　　借：銷售費用

　　貸：銀行存款

　　2017年至2019年應調整增加應納稅所得額：

　　2017年：150.2+64.1448-100.1＝114.2448萬元

　　2018年：150.2+51.2522-100.1＝101.3522萬元

　　2019年：150.2+37.1260-100.1＝87.226萬元

　　7)2020年稅會差異分析：

　　①借：長期應付款—應付融資租入固定資產200

　　貸：銀行存款 200

　　②借：制造費用 150.2

　　貸：累計折舊 150.2

　　③借：財務費用 21.5470

　　貸：未確定融資費用 21.5470

　　租期屆滿，設備余值大于甲公司擔保余值，則甲公司在交還設備時無需再支付擔保余值：

　　借：長期應付款—應付融資租入固定資產 50

　　累計折舊 751

　　貸：固定資產—融資租入固定資產 801

　　2020年，企業所得稅應調整應納稅所得額分析：

　　折舊調整＝150.2+21.5470-100.1＝71.647萬元；

　　計稅基礎剩余1001-100.1*5＝500.5萬元，因租期屆滿時承租人將設備歸還出租人，所以承租人應視在稅務上視同處置了該項資產，應確認設備處置所得，應將剩余計稅基礎調減當年應納稅所得額500.5萬元。

　　8）5年總體納稅調整額測算

　　126.02+114.2448+101.3522+87.226+71.647-500.5＝0

　　從以上分析看，對承租方而言，融資租賃業務在企業所得稅方面仍有部分政策需要進一步明確：

　　①租入資產折舊年限問題：對于有購買選擇權的業務（很可能取得所有權），稅會在折舊年限上可實現折舊年限的統一；但本例中，因稅法對不能取得所有權的融資租賃行為沒有給予折舊年限上的特殊規定，所以稅會在折舊年限上存在較大的差異。因沒有政策支撐，所以在實操中采用本例確定的方法能夠更好的防范涉稅風險。

　　②本例中，如果租期屆滿時甲公司需要支付擔保余值，擔保余值是否可在支付年度的企業所得稅前一次性扣除還需進一步明確。

　　③本例中，甲公司在歸還資產時將資產計稅基礎余值在歸還年度進行了一次性調整扣除，這種處理方法暫無明確的文件支持，實操中企業除采取本例中的處理方法外，還可采取將支付的擔保余值加上計稅基礎余值在剩余年度折舊攤銷的方法進行處理，筆者認為這種處理方式是一種避免涉稅風險的更為保守的處理方式。

　　2、出租方會計處理及稅會差異分析

　　1）計算出租方內含利率

　　①出租方最低收款額＝200×5+（50+30）＝1080萬元

　　②最低收款額現值＝200×（P/A,r,5）+80× (P/F,r,5)

　　③未擔保余額現值＝20×(P/F,r,5)

　　④租賃資產公允價值+出租人初始直接費用＝800+1＝801

　　④200×（P/A,r,5）+100×(P/F,r,5)＝801

　　運用插值法計算得出r＝10.89%

　　2）計算未實現融資收益[7]

　　（200×5+50+30+1+20）-（200×P/A,10.89%,5+100× P/F,10.89%,5+1）＝1101-（801+1）＝299萬元

　　3）2016年1月1日，發出設備時

　　①借：固定資產清理 750

　　累計折舊 250

　　貸：固定資產 1000

　　②借：長期應收款—應收融資租賃設備款1080

　　未擔保余值 20

　　貸：固定資產清理 750

　　銀行存款 1

　　未實現融資收益 299

　　營業外收入 50

　　企業所得稅上：該設備為舊設備，丙公司原來使用的折舊年限小于稅法規定折舊年限，所以稅法上認定該設備的計稅基礎凈值是1000-1000/10*2＝800萬元（前提是丙公司已在以前年度調整增加應納稅所得額50萬元），所以會計上確認的營業外收入（50萬元）在企業所得稅上不予確認，該計稅基礎凈值應按費用配比原則在確認租金收入時進行配比扣除，即：按照租期5年，每年扣除160萬元。企業發生的直接費用（1萬元）允許在企業所得稅前扣除。所以，本環節應調整減少應納稅所得額50+1＝51萬元。

　　4）計算未實現融資收益在各年度應確認的融資收入

時間	未收本金	融資收入	已收本金	收現總額
時間	A=A-C	B=A*10.89%	C=200-B	D=B+C
2016年 1月1日	801.00
2016年 12月31日	801.00	87.23	112.77	200.00
2017年 12月31日	688.23	74.95	125.05	200.00
2018年 12月31日	563.18	61.33	138.67	200.00
2019年 12月31日	424.51	46.23	153.77	200.00
2020年 12月31日	270.74	^*29.26	170.74	200.00
2020年 12月31日	50.00		50.00	50.00
2020年 12月31日	30.00		30.00	30.00
合計		299.00	781.00	1080.00

　　*尾數調整：29.2642＝299-46.2288-61.33-74.9481-87.2289

　　5）2016年12月31日，收到融資租賃租金200萬元

　　①借：銀行存款 200

　　貸：長期應收款—應收融資租賃設備款200

　　②借：未實現融資收益 87.2289

　　貸：租賃收入 87.2289

　　企業所得稅：應按照合同約定金額確認融資租賃租金收入200萬元，同時分攤融資租賃設備成本160萬元，應確認融資租賃項目應納稅所得額200-160＝40萬元，應調減應納稅所額87.2289-40＝47.2289萬元。

　　2016年度總納稅調整額：①調減租賃開始日應納稅所得額51萬；②調減年末確認租賃收入47.2289萬元。2016年合計應調減應納稅所得額51+47.2289＝98.2289萬元。

　　6）2017年至2019年

　　①借：銀行存款 200

　　貸：長期應收款—應收融資租賃設備款 200

　　②借：未實現融資收益74.9481/61.33/46.2288

　　貸：租賃收入 74.9481/61.33/46.2288

　　企業所得稅：每年度應確認融資租賃項目的租賃應納稅所得額200-160＝40萬元，2017-2019年分別應調減當年應納稅所得額：34.9481/21.33/6.2288萬元。

　　7）2020年

　　①借：銀行存款 200

　　貸：長期應收款—應收融資租賃設備款 200

　　②借：未實現融資收益29.2642

　　貸：租賃收入 29.2642

　　若2020年末，設備估計凈值為20萬元，則甲公司應支付擔保金50萬元，非關聯第三方應支付擔保金30萬元，丙公司收回設備凈殘值為20萬元，會計處理為：

　　借：固定資產 20

　　銀行存款 80

　　貸：長期應收款—應收融資租賃設備款 80

　　未擔保余值 20

　　企業所得稅：①應確認融資租賃項目的租賃應納稅所得額200-160＝40萬元；②應確認取得的余值擔保額50+30＝80萬元，當年應確認應納稅所得額40+80＝120萬元，應調整增加當年應納稅所得額120-29.2642＝90.7358萬元。

　　綜上：①5年共計確認企業所得稅應稅所得40×5+50+30＝280萬元；②5年租金收入稅會確認差異280-299＝-19萬元，應稅所得調整差額：-47.2289-34.9481-21.33-6.2288+90.7358＝-19萬元；③初始直接費用造成應稅所得差異-1-0＝-1萬元；④租賃開始日，因資產會計凈值與計稅基礎差異造成應稅所得差異0-50＝-50萬元；

　　驗算分析：①租賃開始日，因資產會計凈值與計稅基礎差異造成應稅所得差異-50萬元，已在丙公司以前年度折舊調整中予以納稅補償；②因融資租賃產生的應稅所得調整差額-19-1＝-20萬來源于：會計上將未擔保余值提前視為利息收入并確認了融資租賃收入，用于對沖收回設備凈值的折舊或處置產生的經濟利益流出。而稅收上將未擔保余值視同為收回設備的凈殘值，允許在未來年度內按照折舊/處置所得處理。

　　思考討論：目前稅法沒有對收回資產在稅務折舊年限上進行明確規定，筆者認為按照實質重于形式的原則，允許企業將資產出租期間計入已使用年限，對資產收回凈值的折舊年限允許企業按照稅法最低折舊年限減除已使用年限后的余額進行折舊攤銷。具體到本例中，對于丙公司收回的設備筆者建議允許丙公司在10-2-5＝3年內繼續攤銷。

　　[4]履約成本：指租賃期間為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。

　　[5]或有租金：指金額不定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。

　　[6]每期未確認融資費用分攤＝（每期長期應付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×實際利率

　　[7]未實現融資收益＝（最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值）-（最低租賃收款額現值+初始直接費用現值+未擔保余值的現值）

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