更加透明的資產負債表
 

　　
　　國際會計準則理事會（IASB）的新租賃準則要求企業將大部分租賃記入資產負債表內，并確認為新的資產和負債。
　　
　　2016年1月，IASB發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16），實現了長久以來將租賃記入承租人資產負債表內的目標。所有為業務需要而租賃使用重大資產的企業，其報告的資產和負債都將上升。受影響的行業眾多，比如租賃飛機的航空業，租賃店鋪的零售業等等。租賃的規模越大，對關鍵報告指標的影響就越大。
　　
　　目前，企業需要披露不記入資產負債表內的租賃的詳情，許多分析師使用這些信息來調整企業公布的財務報表。該項新準則帶來的主要變化將提高透明度和可比性。分析師將得以第一次看到企業對自身租賃負債所做的評估。該評估將采用準則規定的計算方法，所有按照IFRS進行報告的企業都要按照該方法進行計算。
　　
　　受影響的還不止于資產負債表。租賃期內的會計處理也將發生改變。特別是，即使支付的年度租金不變，企業現在仍將對大多數租賃確認前高后低式的費用。該項準則還嚴格區分了租賃和服務合同——租賃將記入資產負債表內，服務合同則仍然保留在資產負債表外。
　　
　　該項新準則將于2019年1月生效。在生效之前，企業將需要收集大量有關其租賃的額外信息，并做出新的估計和計算。與IASB之前的提案相比，該項新準則的要求沒有那么復雜，而且應用成本也更低。但是，仍然會有合規成本。對于某些企業而言，主要的挑戰在于收集所需的數據。對另一些企業而言，更多的還是判斷問題——例如，識別哪些交易包含租賃。
　　
　　本刊物概述了該項新準則的內容及其對財務報表的影響。其中包括多項示例和分析，可幫助貴企業評估新準則帶來的影響，以及貴企業為2019年準則實施所做的準備工作是否充分。
　　
　　Kimber Bascom
　　
　　Ramon Jubels
　　
　　Sylvie Leger
　　
　　Brian O’Donovan
　　
　　畢馬威國際財務報告準則租賃準則全球領導小組
　　
　　畢馬威國際財務報告小組
　　
　　1IFRS 16 概覽
　　
　　1.1  概要
　　
        
　　1.2  主要影響
　　
　　識別所有的租賃協議并獲取租賃數據。承租人將需要在資產負債表內確認大部分租賃。找出所有租賃協議并提取應用該項準則所需的所有相關租賃數據可能需要做出很大努力。為了應用短期租賃和低價值項目租賃的簡化模型，企業將需要識別租賃并獲取主要的租賃條款。（見第3節）
　　
　　關鍵財務指標的變化。關鍵財務指標將受到確認新的資產和負債的影響，還將受到確認租賃收入/費用的時間和分類差異的影響。這可能會影響債務協議條款、稅務余額和企業支付股利的能力。（見4.1）
　　
　　新的估計和判斷。該項準則引入了新的估計和判斷標準，將影響租賃交易的識別、分類和計量。由于需要不斷進行重新評估，高層員工需要在租賃開始日和各報告日參與這些決定。（見第3節和第4節）
　　
　　資產負債表的波動性。由于必須在每個報告日重新評估某些重要估計和判斷，該項新準則對承租人的資產和負債帶來了波動性。這可能會影響企業準確預測和預報業績的能力。（見4.4.2）
　　
　　合同條款和業務慣例的改變。為了盡量減少該項準則的影響，一些企業可能希望重新考慮某些合同條款和業務慣例，例如改變交易的結構和定價，包括租賃期和續租選擇權。因此，受該項準則影響的可能不僅是財務部門，資金、稅務、法律、采購、不動產、預算、銷售、內部審計和IT等部門都可能受影響。
　　
　　新的系統和流程。為獲取遵循新要求所需的數據，系統和流程可能需要做出改變，包括創建在過渡時所有租賃的詳細目錄。涉及的復雜性、所需的判斷和持續重新評估要求，可能需要額外的資源和控制措施來重點監測整個租賃期的租賃活動。
　　
　　有些影響尚無法量化。要等到其他會計和監管機構做出回應之后，企業才能有完整的認識。例如，該項新的會計準則可能導致租賃的稅務處理發生改變。金融行業面對的一個關鍵問題是審慎的監管機構出于監管資本目的將如何處理新的資產和負債。（見4.3）
　　
　　需要考慮的過渡問題。一項需要盡早做出的關鍵決定是如何過渡到該項新準則。對許多企業而言，有關過渡方法和簡便實務操作方法的選擇，將對實施準則的成本以及過渡之后多年的趨勢數據的可比性產生重大影響。（見第8節）
　　
　　需要慎重考慮與利益相關方的溝通。投資者和其他利益相關方都希望了解該項準則對業務的影響。他們關心的問題可能包括：對財務業績的影響、實施的成本，以及業務慣例可能需要做出的改變。
　　
　　只需提出幾個簡單的問題，就能體會到企業未來面對的挑戰。（見第9節）
　　
　　2概述
　　
　　下圖說明了本刊物將如何解釋該項準則的主要內容。相應的章節編號顯示在括號內。
　　
　　3租賃的定義
　　
　　對承租人而言，租賃的定義是新的資產負債表之表內/表外測試標準，也是應用該項準則時做出判斷的重要方面。
　　
　　3.1  概述
　　
　　IFRS 16.9
　　
　　企業應在合同初始就對合同進行評估，確定該合同是否是一項租賃或者包含一項租賃。如果一份合同在一段期間內，為換取對價而讓渡一項可識別資產使用的控制權，則該合同是一項租賃或包含一項租賃。
　　
　　該項定義的關鍵要素如下。
　　
　　但是，承租人不需要將承租方會計模式應用于某些可以使用簡便實務操作方法的租賃（見3.6）。
　　

　　畢馬威見解 - 租賃的定義是新的資產負債表之表內/表外測試標準

　　
　　IFRS 16取消了承租人目前的經營/融資租賃的雙重會計模式，取而代之的是一個單一的記入資產負債表的會計模式，類似于目前的融資租賃會計處理。一個合同是否包含租賃，將決定該項安排是在資產負債表內確認還是保留在資產負債表外（如服務合同）。
　　

　　畢馬威見解 - 租賃的定義表面上與目前的定義相近，但一些細節發生了變化

　　
　　初看之下，租賃定義似乎與現行的指引一致。然而，IFRS 16對定義的應用給出了額外的應用指引和示例，且與目前的實務存在差異。
　　
　　許多目前作為租賃進行會計處理的安排，可能并不在新定義的范圍內。例如，一項安排按照現行指引可能是一項租賃，因為承租人取得了一項資產的全部產出，但為單位產出支付的價格既不是固定單價也不是市場價格。根據IFRS 16，還有必要考慮承租人是否控制了標的資產的使用。只有承租人控制了標的資產的使用，這樣的安排才會是租賃。
　　
　　3.2  可識別資產
　　
　　IFRS 16.B13-B20
　　
　　合同只有在涉及可識別資產時才包含租賃。該資產既可能在合同中被明確指定，也可能在資產可供承租人使用的時間中被隱含指定。
　　
　　然而，即使資產是指明的，若出租人在租賃期內擁有替換該資產的實質性權利，則承租人對可識別資產的使用沒有控制權。若符合下列條件，則出租人擁有“實質性”的替換權：
　　
　　– 出租人擁有替換資產的實際能力；及
　　
　　– 出租人通過行使替換資產的權利可獲得經濟利益。
　　
　　企業應在合同初始時評估替換權利是否具有實質性。評估時，企業要考慮所有的事實和情況，但不包括不太可能發生的未來事件。
　　
　　一項資產的部分產能也可以是一項可識別資產，前提是該部分具有可區分的物理形態——例如一座建筑物的一層樓。此外，一項資產的部分產能若物理形態上不可區分，但基本上代表了整個資產的幾乎所有產能，則該部分也是一項可識別資產。例如，對于一條光纖電纜的部分產能而言：
　　
　　– 若基本上代表了電纜的所有產能，則是一項可識別資產；及
　　
　　– 若只代表了電纜的部分產能，則不是一項可識別資產。
　　
　　例1 - 實質性替換權
　　
　　承租人L與貨物承運人（出租人M）簽訂了5年的合同，運輸一定數量的貨物。M使用特殊規格的軌道車，并擁有大量類似的軌道車可用于履行合同的要求。軌道車和發動機在不用于運貨時都存放在M的經營場所。與替換軌道車相關的成本對M而言非常小。
　　
　　在這種情況下，由于軌道車被存放在M的經營場所，M擁有大量類似的軌道車，而且替換成本很低，所以M替換軌道車的收益會超過替換軌道車的成本。因此，M的替換權具有實質性，該安排不包含租賃。
　　
　　畢馬威見解 - 替換權將是重點關注領域
　　
　　替換權很可能是應用租賃定義的一個關鍵領域。例如，某些程度的替換在車隊租賃、復印機及類似設備組合的租賃中通常是允許的。但是，如果標的資產由客戶保管，則替換的成本可能超過收益，因此該替換權不具有實質性。
　　
　　此外，一些房地產租賃允許出租人在某些情況下讓承租人搬遷到其他替代性場所。這使得出租人可要求承租人搬到同一辦公樓的另一個樓層，以騰出空間給新租戶，或者使得零售園區的出租人可要求承租人搬遷到園區里的另一個地點，以便管理人流量。
　　
　　在這種情況下，一個關鍵問題是評估出租人是否會從替換中獲得經濟利益，該評估不考慮在合同初始不太可能發生的事件。
　　
　　3.3  經濟利益
　　
　　IFRS 16.B9, B21-B23
　　
　　為確定一份合同是否讓渡了可識別資產使用的控制權，企業要評估客戶是否有權：
　　
　　– 在整個使用期間從可識別資產的使用中獲取幾乎所有的經濟利益；及
　　
　　– 主導可識別資產的使用（見3.4）。
　　
　　使用資產的經濟利益包括其主要產出和副產品，以及其他可通過與第三方進行商業交易來實現的、因使用資產而產生的經濟利益（如轉租資產）。
　　
　　這些經濟利益需要在承租人使用資產的權利規定范圍內 —— 例如，若某合同規定，在使用期間車輛僅限于在某個特定區域使用，則企業要考慮的只是在該區域內使用車輛的經濟利益，而不包括該區域外的使用。
　　
　　例2 - 主要產品和副產品    IFRS 16.IE2
　　
　　公用事業公司C與電力公司D簽訂了20年的合同，購買一個新的太陽能電站生產的全部電力。D擁有該太陽能電站，并且會獲得與建造并擁有該電站相關的稅務抵免額，C則會因使用該太陽能電站而獲得可再生能源的抵免額。
　　
　　C在20年時間里有權從太陽能電站的使用中獲得幾乎所有的經濟利益，因為它獲得了：
　　
　　– 租賃期內太陽能電站生產的電力——即使用該資產而獲得的主要產品；及
　　
　　– 可再生能源抵免額——即使用資產的副產品。
　　
　　雖然D從太陽能電站獲得了稅務抵免額的經濟利益，但這些經濟利益是與太陽能電站的所有權相關。這些稅務抵免額與太陽能電站的使用無關，因此在評估中不予考慮。
　　
　　畢馬威見解 - 可再生能源抵免額和稅務優惠的具體指引
　　
　　許多司法管轄區都出臺了稅收及其他優惠措施，來刺激對諸如風電和太陽能發電等可再生能源技術的投資。復雜的法律架構已經搭建，以便讓眾多投資者投資于這些技術并獲得具體利益，例如，不同投資方可能分別對獲取電力、可再生能源抵免額和所得稅優惠有興趣。在評估這些安排是否包含租賃時，確定應該考慮哪些產出已經成為備受爭議的事項。
　　
　　IFRS 16在這方面比現行指引更為具體，而且有可能減少在評估一項安排是否包含租賃時產生的多樣性。但是，鑒于實務中出現的安排多種多樣，問題仍然可能出現。
　　
　　畢馬威見解 - 即使租賃付款額可變，客戶也可從使用中獲取幾乎所有的利益    IFRS 16.B23
　　
　　因使用資產而產生的可變租賃付款額，不會阻止客戶有權獲得因使用該資產而產生的幾乎所有經濟利益，例如，租金是使用零售鋪面產生的銷售額的一定比例。在這樣的情況下，雖然客戶將某些利益轉給了供應商，但客戶得到了使用資產而產生的現金流量。
　　
　　IFRS 16在這一點上很明確，以減少企業通過在租賃安排中引入可變付款額來回避采用租賃會計的風險。
　　
　　3.4  主導使用權
　　
　　IFRS 16.B24-B27
　　
　　下列任何一種情況下，承租人均有權主導可識別資產的使用：
　　
　　– 如果承租人在整個使用期間有權主導資產的使用方式和目的；或
　　
　　– 如果資產的使用方式和目的之相關決策已經預先確定，并且：
　　
　　- 該承租人在整個使用期間有權操作該資產（或指揮他人以該承租人確定的方式操作該資產），而出租人無權更改這些操作指示；或
　　
　　- 該承租人對該資產進行設計，從而預先確定整個使用期間該資產的使用方式和目的。
　　
　　在進行這項評估時，企業要考慮的決策權應是與改變資產的使用方式和目的最為相關的——“相關”是指會影響因使用而產生的經濟利益。
　　
　　賦予改變資產使用方式和目的權利的相關決策權（根據具體情況而定）示例如下：
　　
　　– 有權改變資產生產的產出類型（如：決定用集裝箱來運輸貨物還是儲存貨物）；
　　
　　– 有權改變產出的生產時間（如：決定何時使用發電廠）；
　　
　　– 有權改變產出的生產地點（如：決定卡車或輪船的目的地）；及
　　
　　– 有權改變是否進行生產以及產出數量（如：決定是否由電廠發電，發多少電）。
　　
　　沒有賦予改變資產使用方式和目的權利的決策權示例包括：操作資產的權利或維護資產的權利。但是，若資產的使用方式和目的之相關決策已經預先確定，則這種決策權需要進一步分析。
　　
　　例3 - 主導使用的權利  IFRS 16.IE2
　　
　　客戶R與船公司S簽訂了合同，使用指定船只將貨物從A Coruna運往Hartlepool。合同載明該船運輸的貨物詳情，并明確了裝貨和交貨的日期。貨物將占據該船只幾乎所有的容量。S操作并維護該船，并負責船上貨物的安全運送。R在合同期間不得聘請其他公司操作該船，也不得親自操作該船。
　　
　　R無權控制該船的使用，因為它沒有主導其使用的權利。R無權主導該船使用的方式和目的。該船的使用方式和目的，即將指定貨物從A Coruna運往Hartlepool，已經在合同里預先確定。R無權操作該船，也沒有對船只進行設計來預先確定該船的使用方式和目的。R對該船的使用權，與眾多使用該船運送貨物的其他客戶一樣。因此，該合同不包含租賃。
　　
　　例4 - 主導使用的權利  IFRS 16.IE2
　　
　　客戶T與船公司U簽訂了為期5年、使用指定船只的合同。在用船期間，由T決定是否運貨和運什么貨，以及船只何時航行和駛往哪個港口，但須受合同中的限制條款約束。這些限制條款防止T將船只航行至海盜活動風險較高的水域或運載爆炸品貨物。U操作并維護船只，負責安全通航。
　　
　　T有權主導該船的使用。合同的限制條款是保護性權利（見3.5），目的是保護U的船舶投資以及船員。在使用權范圍內，T可在5年合同期內決定該船的使用方式和目的，因為T可以決定是否開船、開往何處、何時開船以及運送的貨物。T有權在用船期間改變這些決定。因此，該合同包含租賃。
　　
　　畢馬威見解 - 更加強調控制權
　　
　　IFRS 16更加強調哪一方控制了可識別資產的使用。根據現行指引，當客戶獲取了資產的幾乎所有產出或其他效用時，即使該客戶并不控制資產的使用，該項安排仍可能是租賃。按照IFRS 16，當且僅當客戶有權控制可識別資產的使用，同時有權獲取因使用該資產而產生的幾乎所有經濟利益時，租賃才存在。這與現行指引存在進一步差異，根據現行指引，當客戶有權控制一項可識別資產的使用，而且有權獲取該資產多于不重大數量的產出或其他效用時，該項安排就是租賃。
　　
　　這很可能意味著，目前被視為租賃的一些協議可能不會在該項新租賃會計準則的范圍內，比如某些電力購買協議。
　　
　　畢馬威見解 - 評估一項安排是否包含租賃，可能取決于誰控制了顯得較為次要的事項的決策
　　
　　如果有關“使用方式和目的”的決策是預先確定的，那么評估一項安排是否包含租賃可能要取決于哪一方有權操作資產。也就是說，相對次要的日常操作決策可能會決定評估結果。
　　
　　這表明，如果雙方預先確定了最重要的決策，那么他們可以通過選擇由哪一方來控制日常操作來選擇是否應用租賃會計。不過，這僅在最重要的決策已經預先確定的情況下適用，即客戶需要在操作層面上放棄相當大的靈活性才能利用這一明顯的結構性機會。
　　
　　3.5  保護性權利
　　
　　IFRS 16.B30
　　
　　合同可能包含某些條款和條件，旨在保護出租人在可識別資產中的利益，保護其員工或確保出租人遵守法律法規。這種保護性權利通常規定了承租人資產使用權的范圍，但就其本身而言不會租礙承租人在該范圍內擁有主導資產使用的權利。
　　
　　例如，一項合同可以：
　　
　　– 指定資產使用的最大數量，或者承租人在何時或何地可使用資產；
　　
　　– 要求承租人遵守特定的操作慣例；或
　　
　　– 要求承租人告知供應商資產使用方式的變更。
　　
　　例5 - 保護性權利  IFRS 16.IE2
　　
　　承租人L與飛機公司出租人M簽訂了兩年使用某架指定飛機的合同。合同詳細約定了飛機的內部和外部規格。對于飛機可飛往何處存在合同和法律上的限制。只要遵守這些限制條款，L可決定飛機的飛行目的地和時間，以及搭載的乘客和貨物。M負責以自己的機組人員操作飛機。
　　
　　對飛機飛行目的地的限制，確定了L的飛機使用權范圍。在使用權范圍內，L可在2年的使用期限內決定飛機的使用方式和目的，因為L決定了是否使用飛機，何時何地使用飛機，以及運送哪些乘客和貨物。L有權在整個使用期間改變這些決定。
　　
　　對于飛機可飛往何處的合同和法律限制屬于保護性權利，不妨礙L擁有主導資產使用的權利。
　　
　　畢馬威見解 - 決策權分為三類
　　
　　IFRS 16實際上要求將決策權分為三類：“使用方式和目的”決策、操作決策和保護性權利。三類權利在分析中的特點各不相同。
　　
　　– “使用方式和目的”決策：這些決策將確定安排是否包含租賃，除非使用方式和目的是預先確定的。
　　
　　– 操作決策：除非“使用方式和目的”已經預先確定，操作決策可以忽略不計；在使用方式和目的預先確定的情況下，如果客戶做出操作決策，則存在租賃。
　　
　　– 保護性權利：保護性權利通常確定了承租人的資產使用權范圍，但就其本身而言不會妨礙租賃存在的結論。
　　
　　評估決策所屬的類別很可能成為實務當中一個判斷的關鍵方面。
　　
　　3.6  簡便實務操作方法
　　
　　IFRS 16.5-8
　　
　　承租人可以選擇不將承租人會計模式應用于：
　　
　　– 租賃期為12個月或以下的租賃（即短期租賃；見 4.2.2）；及
　　
　　– 單項標的資產在全新時價值較低的租賃（即使合計之后的影響重大）。
　　
　　短期租賃的選擇按標的資產的類別進行，而低價值資產租賃的選擇可以按逐項租賃進行。
　　
　　如果承租人選擇上述任何一個確認豁免，則要將相關租賃付款額在整個租賃期按直線法或另一種更能代表承租人受益模式的系統方法確認為費用。
　　
　　如果承租人選擇短期租賃確認豁免，但租賃期發生了任何改變 —— 例如，承租人行使了之前并不認為合理確定要行使的選擇權 —— 或者租賃被修訂，那么承租人應將該租賃作為新的租賃來進行會計處理。
　　
　　例6 - 應用短期租賃豁免  IFRS 16.B34
　　
　　承租人L簽訂了一份為期10年的機器租賃合同，該機器將用于制造飛機零部件，L預計一直到完成改進模型的開發和測試之前，該機型仍會受到消費者喜愛。將機器安裝到L的制造工廠的成本并不高。L和出租人M都分別有權在租賃開始日的每個周年日終止租約，而無需受到處罰。
　　
　　租賃期由一年不可撤銷的期間構成，因為L和M都具有實質性的終止權——雙方都可以終止租賃而不受處罰——而且將該機器安裝到L的制造工廠的成本并不高。因此，該租賃符合短期租賃豁免的條件。
　　
　　例7 - 應用低價值租賃豁免  IFRS 16.IE3
　　
　　承租人B從事醫藥制造和分銷行業，并擁有以下租賃：
　　
　　– 房產租賃：辦公樓和倉庫；
　　
　　– 辦公家具租賃；
　　
　　– 公司汽車租賃，供銷售人員及高級管理人員使用，汽車的質量、規格和價值各不相同；
　　
　　– 用于運輸的卡車和貨車租賃；及
　　
　　– 筆記本電腦等IT設備租賃。
　　
　　承租人B確定，辦公家具和筆記本電腦的租賃符合確認豁免條件，因為這些標的資產在全新時的個別價值較低。B選擇對這些租賃應用豁免。因此，B將IFRS 16的確認和計量要求應用于其對房產、公司汽車、卡車和貨車的租賃。
　　
　　畢馬威見解 - 對編制者而言是重要的豁免，但對財務報表存在潛在重大影響    IFRS 16.BC100
　　
　　應用新的定義可能是IFRS 16最大的實務問題之一。但是，重要的簡便實務操作方法減少了應用租賃定義的壓力，也降低了編制者的合規成本。該些豁免允許承租人以和現有經營租賃相同的方式對符合條件的租賃進行會計處理，并僅披露與這些租賃相關的損益表費用，而不是像IAS 17要求的那樣進行詳細披露。
　　
　　IFRS 16.BC100 對低價值項目租賃的豁免針對的是數量多而價值低的租賃項目——例如，租賃小型IT設備（筆記本電腦、手機、簡易打印機），租賃辦公家具等。IFRS 16沒有定義“低價值”，但其在結論基礎中指的是單項全新時價值低于5,000美元的資產。這可能意味著，租賃了許多這些項目的主體可以避免確認合計以后會是重大的租賃負債——例如，一家專業服務公司為其員工租賃個人IT設備。
　　
　　畢馬威見解 - 與US GAAP在低價值項目租賃上的差異
　　
　　US GAAP編制者將不會因低價值項目租賃的豁免而受益。但是，如果這種租賃按照美國財務會計準則委員會（FASB）的方法被歸類為經營租賃——這通常導致以直線法確認收入和費用 —— 那么這個準則差異通常將僅限于資產負債表。
　　
　　3.7  租賃組成部分和非租賃組成部分
　　
　　IFRS 16.12
　　
　　如果一個合同是租賃或者包含一項租賃，那么企業對每個單獨的租賃組成部分進行會計處理，要區別于非租賃組成部分。
　　
　　第一步：識別（多個）組成部分
　　
　　IFRS 16.B32-B33
　　
　　如果符合以下條件，則企業將一項標的資產的使用權視為一項單獨的租賃組成部分：
　　
　　– 承租人能夠從單獨使用該標的資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲益；
　　
　　及
　　
　　– 該資產既不是高度依賴合同中的其他資產，也不與合同中的其他資產高度關聯。
　　
　　在未轉讓商品或服務給承租人的情況下，因與租賃相關的管理工作或其他成本而向承租人收費，不會產生一個單獨的組成部分。但是，它們是企業分配給已識別組成部分的總對價的一部分。
　　
　　第二步：組成部分的會計處理
　　
　　承租人角度    IFRS 16.13-16
　　
　　如果一項合同包含一項租賃組成部分以及一項或多項額外的租賃或非租賃組成部分，則承租人要基于以下基礎將合同中的對價分配給各租賃組成部分：
　　
　　– 每個租賃組成部分的相對單獨價格；及
　　
　　– 非租賃組成部分的單獨價格總和。
　　
　　承租人應基于出租人就類似組成部分單獨向企業收取的價格來確定租賃和非租賃組成部分的相對單獨價格。
　　
　　如果無法直接獲得可觀察的單獨價格，則承租人應盡量利用可觀察信息來估計組成部分的單獨價格。
　　
　　作為一種簡便實務操作方法，承租人可以按標的資產的類別選擇不將租賃組成部分與相關的非租賃組成部分進行分拆。做出這項選擇的承租人將租賃組成部分和相關的非租賃組成部分作為一項單一的租賃組成部分進行會計處理。
　　
　　除非承租人應用這種簡便實務操作方法，否則應按照其他相關的準則對非租賃組成部分進行會計處理。
　　
　　出租人角度   IFRS 16.17
　　
　　如果一項合同包含一項租賃組成部分以及一項或多項額外的租賃或非租賃組成部分，則出租人應按照IFRS 15的要求來分配合同中的對價——即按照每個組成部分內商品和服務的單獨售價。
　　
　　下表概述了從承租人和出租人角度對租賃和非租賃組成部分進行會計處理的流程。
　　
　　例8 - 租賃和非租賃組成部分的會計處理
　　
　　承租人L與出租人M簽訂為期5年的使用石油鉆塔租賃合同。合同包括由M提供維護服務。M自行為石油鉆塔購買保險。每年支付的金額是2,000（300用于維護服務，50用于保險費用）。L能夠確定，若由第三方提供類似的維護服務和保險費用，收費分別為每年400和50。L無法找到類似石油鉆塔的可觀察的單獨租金，因為所
　　
　　有租賃都附帶出租人提供的相關維護服務。
　　
　　在這種情況下：
　　
　　- 可觀察的維護服務單獨價格為400；
　　
　　- 租賃沒有可觀察的單獨價格；及
　　
　　- 保險費用并沒有將商品或服務轉讓給承租人，因此不是一個單獨的租賃組成部分。
　　
　　因此，L將1,600（2,000 - 400）分配給租賃組成部分。
　　
　　畢馬威見解 - 與 IFRS 15保持一致
　　
　　按照IFRS 16，出租人在租賃和非租賃組成部分之間分配租賃合同對價的方式，與供應商在客戶合同中按照IFRS 15將對價分配給各履約義務的方式大致一致。
　　
　　這兩項準則之間的大體一致性將有助于減少應用準則的成本和復雜性。這可能是一些企業決定是否提前采用IFRS 16時一項重要的考慮因素（見第8節）。
　　
　　另外，簡便實務操作方法可以讓承租人不分拆租賃組成部分，在某些情況下這可以減少成本和復雜性。然而，承租人可能會認為會計結果缺乏吸引力。實際上，使用這種簡便實務操作方法的結果是承租人將合同的服務組成部分確認為負債，而原本該組成部分在出租人履約之前都會保留在資產負債表外。
　　
　　（未完待續）
　　
　　（來源：匯融律所；編輯：孟俐君、任立）