關于租賃準則項目研討會討論情況的報告 

2018年2月7日，為更好地服務我國企業會計準則制定和完善相關工作，會計準則委員會（以下簡稱準則委）召開了租賃準則項目研討會，就會計司2018年年初發布的《企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱租賃準則征求意見稿）廣泛征求企業會計準則咨詢委員會相關委員及專家的意見并進行專題研討。來自香港會計師公會、會計師事務所、企業和高校的近20位咨詢委員參加會議。

租賃準則征求意見稿中征求意見的具體問題包括8個方面，共14個問題。其中，與會咨詢委員針對租賃準則征求意見稿主要進行了五個方面的探討，一是關于租賃的定義；二是關于本準則的適用范圍；三是關于租賃的識別、分拆和合并；四是關于承租人的會計處理；五是關于出租人的會計處理、準則實施及列報、銜接規定等其他問題。會計司注冊會計師處的韓冰調研員和馮翠平副處長與與會咨詢委員充分交換意見。

一、關于租賃的定義

問題1：您認為租賃準則征求意見稿中關于租賃的定義是否恰當，如果不恰當，您有何意見和建議？

租賃準則征求意見稿中租賃的定義是，指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。對此，與會咨詢委員一致認為新的定義比較清晰且與國際準則保持趨同。

季豐委員（大華會計師事務所風險與技術執行合伙人）認為，相比于原租賃準則，從約定期間改為一定期間，不夠精確嚴謹，邱連強委員（致同會計師事務所技術合伙人）同樣認為約定期間可能暗含相關選擇權，是法律術語，一定期間稍顯模糊。

毛新述委員（北京工商大學商學院副院長、教授）提到，合同可能既包括租賃部分也包括非租賃部分，是否應該更明確地指出租賃是合同或合同的一部分。

郝善勇委員（中國電信集團公司財務部集團會計處高級業務經理）、李杰委員（信永中和會計師事務所天津分所合伙人）均認為在后續行文中涉及控制和已識別資產的概念，但在定義中未有表述和解釋。

張青波委員（畢馬威華振會計師事務所執業技術部合伙人）認為，從全球研究情況來看，自《國際財務報告準則第16號——租賃》2016年發布以來，各國對租賃定義均有不少問題，但是僅依靠定義這一句話，無法指導解決千差萬別的實務問題，所以我們應該更多地關注租賃準則征求意見稿第二章——租賃的識別、分拆和合并。

 

二、關于本準則的適用范圍

問題2：您認為租賃準則征求意見稿中關于本準則適用范圍的規定是否恰當，如果不恰當，您有何意見和建議？

與會咨詢委員一致認為適用范圍和相關排除應考慮我國會計準則體系的內在一致性，盡量減少準則間差異，重點關注建設經營移交業務和投資性房地產的銜接問題。

對于建設經營移交業務，張青波委員提出，從國際經驗來看，《國際財務報告準則第16號——租賃》中排除的建設經營移交業務范圍對應《國際財務報告解釋公告第12號》，因此我國后續發布應用指南中建設經營移交公共基礎設施等方式參與公共基礎設施建設或運營不適用于本準則的具體情形也應與《企業會計準則解釋公告第2號》相對應，以保證準則體系的一致性，而不應人為擴大或重新界定相關范圍。王仁平委員（信永中和會計師事務所合伙人）和邱連強委員還提到，建設經營移交業務僅是政府和社會資本合作（PPP）業務的一種方式，因此也應該適當考慮政府和社會資本合作業務中其他方式的會計處理問題。

對于投資性房地產相關會計處理，與會咨詢委員大多認為將投資性房地產準則的適用范圍擴大至包括使用權資產是合理的，但也有部分委員認為此項擴大將成本大于收益。程江（立信會計師事務所高級業務經理）提出，本租賃準則征求意見稿中要求經營租賃租入的資產納入資產負債表，作為使用權資產，但在《企業會計準則第3號——投資性房地產》中，經營租賃租入后再出租的資產不能作為投資性房地產，建議以解釋公告的形式將投資性房地產準則的適用范圍擴大至包括此類使用權資產。丁偉銓委員（香港會計師公會行政總裁）也同意將投資性房地產適用范圍擴大以保持與國際財務報告準則趨同，雖然存在一定的國情問題，但是盡量避免與國際準則的差異有利于內地企業境外上市。

張青波委員認為，受到較大影響的將是對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的企業，國際會計準則理事會為此對投資性房地產準則進行了相應修訂，增加了關于公允價值計量的指引，雖然中國企業走出去需要準則國際趨同以保持可比性，但是如果要擴大投資性房地產的適用范圍，我們應該預先考慮到實務中如“二房東”等問題帶來的關于公允價值計量的相關難題。季豐委員提出，應該注意到，使用權資產的計量中只包含部分可變租賃付款額，而在公允價值評估中會考慮全部可變租賃付款額，兩者之間的差異應該如何處理，是否會造成一定的價值虛增。邱連強委員提議，可以采取比較折中的方法，首先從準則體系內在邏輯來看，投資性房地產準則應該擴大范圍以與本準則銜接，其次從公允價值計量難度來看，可以在應用指南中適當提高公允價值計量的使用門檻以防止濫用。

此外，毛新述委員還提到由于已出租的土地使用權和建筑物適用投資性房地產準則，因而應列入本租賃準則征求意見稿的排除范圍內。

 

三、關于租賃的識別、分拆和合并

問題3：您認為租賃準則征求意見稿中關于識別租賃的規定是否恰當，能否給實務判斷充分的指引？如果不恰當或不充分，您有何意見和建議？

問題4：您認為租賃準則征求意見稿中關于租賃分拆和合并的規定是否恰當，能否給實務判斷充分的指引？如果不恰當或不充分，您有何意見和建議？

關于租賃的識別，與會咨詢委員紛紛肯定了配套應用指南的重要性和緊迫性，并希望能夠盡快逐步推出應用指南。張青波委員提議，首先從制定應用指南的慣例來看，以往未曾在發布之前向全社會范圍內公開征求意見，為了及早與實務進行溝通、更好地滿足及時指導實踐的需要，可以考慮首先發布租賃的定義和識別的應用指南征求意見稿，根據反饋情況加以改進；其次可以援引國際財務報告準則指南中的通用案例并本土化修正后發布，以進一步加快應用指南出臺的速度。狄愷委員、丁偉銓委員等均表示同意上述提議，為更好地關注實務所需，考慮到應用指南的時效性，可以借鑒國際經驗，在準則出臺的同時發布應用指南，尤其關注重點行業，同時采取在應用指南中盡可能地列示多方觀點并闡述選擇某一觀點的理由，通過這一方式為企業答疑解惑。

關于租賃的分拆和合并，與會咨詢委員一致認為租賃準則征求意見稿中的表述比較明確。在個別細節上，叢曉紅委員（德勤華永北京分所技術部合伙人）提到，將“其中各租賃部分”改為“其中各個單獨租賃部分”更加清晰。李杰委員對分拆程序提出疑問，是先對租賃部分和非租賃部分進行分攤，再在各部分內部進行二次分攤，還是一次性分攤，兩種操作方法可能會對實務造成一定影響。

 

四、關于承租人的會計處理

問題5：您認為租賃準則征求意見稿中關于承租人采用單一會計模型的規定是否恰當？如果不恰當，您有何意見和建議？

問題6：您認為租賃準則征求意見稿中關于承租人使用權資產和租賃負債計量的規定是否恰當？能否給實務判斷充分的指引？如果不恰當或不充分，您有何意見和建議？

問題7：您認為租賃準則征求意見稿中關于短期租賃和低價值資產租賃的豁免規定是否恰當？能否給實務判斷充分的指引？如果不恰當或不充分，您有何意見和建議？

關于承租人采用單一會計模型的處理方式，與會咨詢委員一致表示支持，可以更真實地反映承租人的權利和義務。但季豐委員和王仁平委員也提到，從社會經濟總量來看，由于承租人采用單一會計模型，而出租人保留了融資租賃和經營租賃的雙重會計模型，可能會造成一定的重復計量問題，而且實際上出租人對經營租賃租出資產的權利是不完整的，進行部分終止確認比較合理，這一點在國際上也有不少爭議。

關于承租人的會計計量，與會咨詢委員提到了部分表述上容易造成誤解的問題。叢曉紅委員提出，在對使用權資產和租賃負債的初始計量中，均提及扣除租賃激勵相關金額，但分析來看，兩者并非同一期間內的金額，因而應該加上“已收的”和“應收的”使表述更加明確。張青波委員指出，在關于承租人后續重新計量租賃負債的租賃期變化表述上，為避免實務誤解，第二十五條應該索引第十三條的重新評估情形，除了實際行使情況變化外，只有在承租人可控范圍內的重大事件或變化才能進行重新評估，同時也提到第二十七條應在第二十五條、第二十六條重新計量情形外加上實質固定租賃付款額變化情形以保持與國際準則一致。張宏敏（普華永道會計師事務所會計咨詢服務組高級經理）提到，租賃變更定義涉及租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，因此為避免第二十九條第三段“租賃變更導致范圍縮小的”表述歧義，建議增加期限改為“租賃變更導致租賃范圍或租賃期限縮小的”。此外，程江建議進一步說明第十六條擔保余值計量方法以及明確第二十三條計算租賃期利息費用中的實際利率概念。

關于短期租賃和低價值資產租賃的豁免規定，與會咨詢委員一致認為是有必要的，同時建議進一步明確低價值資產的確定標準，可以首先明確資產性質再列示通常金額以指導實務操作。

 

五、關于其他問題

首先，關于出租人的會計處理，變化不大，基本與現行準則一致，與會咨詢委員一致認為比較恰當。叢曉紅委員和張偉委員（民生金融租賃計劃財務部財務報告主管）提到一個表述細節性建議，出租人融資租賃的租賃投資凈額還應包含初始直接費用，雖然此處提到租賃內含利率相當于是暗含初始直接費用了，但是未明確說明可能引起誤解。張青波委員提出疑問，第四十八條中與經營租賃有關的可變租賃付款額是否包含取決于指數或比率的可變部分，考慮到國際做法并結合第四十一條“取決于指數或比率的可變部分除外”可能造成實務困惑。

關于列報，邱連強委員提到國際上對租賃負債是否單獨列報是有選擇權的，但是本租賃準則征求意見稿中要求進行單獨列報，這樣可能造成報表冗長，可以考慮作為長期應付款項目而無需單獨列報。

關于銜接規定，郝善勇委員提到，現行準則下生產商或經銷商作為出租人的融資租賃，是作為融資租賃處理的，而本租賃準則征求意見稿中要求對此作為銷售確認收入，對于準則轉換日已存續的此類合同應當如何銜接關乎企業利益，需要進一步加以說明。

此外，狄愷委員和王仁平委員均提出，由于新租賃準則將承租人的會計處理改為單一會計模型全部“上表”，而幾乎所有企業均有租賃業務，尤其對一些對租賃依賴程度高的行業和企業將會產生巨大影響，企業財務杠桿較以往處理方式將明顯增加，可能觸及多方利益相關者的切身利益，在中央當前正在積極推進去杠桿相關政策和措施的背景下，新修訂的準則出臺將面臨一定的社會壓力，狄愷委員強調應做好政策回應。

來源：財政部會計司《企業會計準則動態》（2018年第4期）