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投稿 | 融資租賃企業借款利息抵減銷項稅的會計處理及稅務建議

編輯：admin / 發布時間：2017-11-13 / 閱讀：312

根據財稅2016年36號文，融資租賃企業在計算融資租賃業務增值稅銷售額時，借款利息可以作為增值稅銷售額的抵減項用于抵減向承租人收取租金時應繳納的增值稅。

但是在實務操作過程中，由于各地稅務機關對抵稅憑證的要求不同，各融資租賃企業報表對于借款利息抵稅效應的體現也不盡相同，從而導致在不同區域、經營情況類似的企業財務表現產生一定差異。

針對這一問題，本文通過舉例分析了具體原因，并提出應對建議。

一、政策背景及問題提出

根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》銷售額的規定：

（1）經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

（2）經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

融資租賃企業在計算融資租賃業務增值稅銷售額時，借款利息可以作為增值稅銷售額的抵減項用于抵減向承租人收取租金時應繳納的增值稅。以融資性售后回租為例，若無該項規定，融資租賃企業向銀行每支付100元的銀行借款利息，則應計入“主營業務成本”科目100元，現則可少繳納增值稅100/(1+6%)*6%=5.66元，實際計入“主營業務成本”科目的利息支出為100-5.66=94.34元。

但是在實務操作過程中，由于各地稅務機關對抵稅憑證的要求不同，各融資租賃企業報表對于借款利息抵稅效應的體現也不盡相同，從而導致在不同區域、經營情況類似的企業財務表現產生一定差異。實際上，當前常用的會計處理方式往往無法體現會計處理權責發生制的原則，具體原因及應對建議將在下文中做分析說明。

二、現有會計處理方式的報表分析

根據財稅2016年36號文的規定：

全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：

（1）支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑議的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

（5）國家稅務總局規定的其他憑證。

由于各地主管稅務機關對上述規定的不同解讀，借款利息的抵扣憑證目前主要有如下兩種：第一種為參照規定（1）認定為取得利息支付的發票，第二種則參照規定（5）認定為取得利息支出的憑證，即付息單。由于取得抵扣憑證的時間不同，就會導致同一會計事項在不同的會計時點進行了反映，以下仍以融資性售后回租為例來分析說明兩家融資租賃企業的會計報表：

案例：仍以融資性售后回租業務為例，假設2017年7月起每月末向客戶收取含稅租賃利息120元，每季末向銀行支付含稅借款利息100*3=300元。

A企業9月支付利息并于12月向銀行取得主管稅務機關認定的發票作為借款利息抵稅憑證，12月支付的利息發票假設于次年取得。

B企業9月向銀行支付利息并于當月取得主管稅務機關認定的付息單作為借款利息抵稅憑證，12月支付的利息也于當月向銀行取得付息單。

按照融資租賃企業的現有的會計處理，分錄如下：

(1)　每月根據借款合同按照權責發生制計提利息：

借：主營業務成本100

貸：應付利息100

（2）季末取得抵稅結算憑證時，根據36號文抵稅規定，進行賬務處理：

借：應交稅費——應交增值稅——營改增抵減的銷項稅額16.98 [300÷（1＋6%）×6%]

貸：主營業務成本16.98

則A企業、B企業2017年的利潤表如下：

從上表可見，雖然A企業和B企業2017年的經營情況完全一致，但是從外部報表使用者來看卻會得出不一樣的結論：

（1）從總利潤來看，B企業的盈利水平好于A企業

（2）從月度損益分析來看，A企業12月的經營情況則好于其他各月，B企業9月和12月的經營情況要好于其他各月。

但是實際情況卻是A企業和B企業每月的經營情況完全一致，如此來看，這兩家融資租賃企業對借款利息抵稅的會計處理并未真實反映企業的經營情況。

三、建議

那么該如何真實反映融資租賃企業借款利息的抵稅效應呢，現有會計處理的問題在于每月計提借款利息支出時沒有及時在賬面反映融資租賃企業因該借款利息相應產生的增值稅抵稅利益。根據36號文的相關規定，筆者認為在借款利息計提時，會計上從權責發生原則來看相應的抵稅效應已經產生，稅法上只是未取得主管稅務機關認可的稅務憑證，當月還不可以抵扣稅金而已。這其實是典型的會計和稅法之間的時間性差異問題。

如此我們可以參照核算會計和稅法之間所得稅差異的資產類會計科目“遞延所得稅”科目，創建一個增值稅的遞延稅金科目，例如“未實現增值稅借款利息抵扣稅金”科目，用來核算未來支付的借款利息可抵扣的增值稅稅額，該科目可于資產負債表日列示于其他資產項目下，具體會計分錄如下：

現在我們再來分析A企業和B企業的報表可以發現：

（1）從利潤表來看，兩家融資租賃公司的各月損益相同，真實反映了兩家融資租賃公司的各月經營情況。

（2）從資產負債表來看，A企業期末有其他資產16.98元，主要是由于A企業存在未來取得抵扣憑證后可用于抵扣的“未實現增值稅借款利息抵扣稅金”資產。

(3) 從現金流量表來看，A企業繳納的增值稅金高于B企業16.98元，主要原因是因為A企業取得主管稅所需要的借款利息抵稅憑證時間晚于B企業。

綜上所述，筆者建議：

對于融資租賃企業，可以創建會計科目“未實現增值稅借款利息抵扣稅金”用來核算營改增后增值稅下會計和稅法之間的時間性差異形成的資產，以真實反映融資租賃企業在36號文相關規定下的稅務政策利益。

對于主管稅務機關，建議統一以借款利息抵稅憑證為付息單，以避免融資租賃因為取得抵稅憑證時間的不同造成增值稅現金流發生的時間不一致的情況。

作者：田娜蓉來源：融資租賃30人論壇

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